Résidence principale : Lorsque le droit civil brouille la fiscalité

La notion de « résidence principale » est un concept important en matière de fiscalité. La Loi de l'impôt sur le revenu (« LIR ») permet à un contribuable, qui dispose d'une résidence principale, de bénéficier d'une exonération sur le gain en capital découlant de la disposition. Bien que la L.I.R définisse le terme « résidence principale » à son article 54, le droit privé québécois complexifie son application.

En effet, aux articles 1119 et ss du Code civil du Québec (« CcQ »), le droit de propriété peut être démembré en usufruit, en usage, en servitude et en emphytéose. Prenons pour hypothèse que l'un de ces démembrements s'applique à une propriété « normalement habitée » au sens de la définition de « résidence principale » à l'article 54. À titre d'exemple, une résidence principale où l'usufruit appartient à une veuve mais la nue-propriété appartient à ses enfants et qu'il y a disposition (présumée par le décès ou réelle par une vente), et ce, avec plus-value de la propriété. L'auteur de la disposition soit la veuve ou les enfants, selon le cas, pourra-t-il exonérer son gain en capital sur la plus-value accordée à l'un de ces démembrements ?

Aux fins fiscales fédérales, nous pouvons conclure généralement que oui. Plus précisément, cette conclusion vient du cumul de l'alinéa 248(3)a) où il est stipulé qu'« un usufruit est réputé être une fiducie -- […] -- et les biens sujets à l'usufruit sont réputés avoir été transférés à la fiducie -- […] -- et être détenus en fiducie et non autrement ». et de l'alinéa (c.1) de la définition de « résidence principale » à l'article 54 où il est indiqué qu'une fiducie peut être admise à désigner une résidence principale.

Puisque ledit alinéa 248(3)a) présume qu'un usufruit est une fiducie que depuis 1991, comment qualifier un usufruit créé avant ces changements à la LIR ? Les anciennes règles ne prévoyaient pas le transfert de l'immeuble dans une fiducie. En l'absence de ladite fiducie présumée, il faut donc revenir aux définitions applicables. En vertu du CcQ, l'usufruitier n'est pas propriétaire du bien, mais il possède un droit réel de jouissance (similaire mais pas équivalent au concept de « benficial ownership » en common law). En vertu de la définition de « résidence principale », le particulier doit être propriétaire. Cette contradiction crée un problème à savoir comment un usufruit pré-1991 peut se qualifier au titre de résidence principale.

Pour sa part, l'ARC interprète les anciennes règles contenues à l'alinéa 248(3)a) (avant-modifications) de la façon suivante : il n'y aurait pas de transfert de l'immeuble en faveur d'une fiducie, mais l'usufruitier serait considéré comme « le propriétaire de fait » du bien immeuble. L'usufruitier est donc la seule personne en mesure de réclamer l'exonération pour résidence principale lors de la vente du bien (interprétation technique : 2009-0310751I7, 27 mai 2009). Mais qu'en est-il de la ventilation de la valeur entre l'usufruit et la nue-propriété ? Plus précisément, l'article 69 pourrait-il trouver application dans un cas où les deux détenteurs de droit sont des personnes liées au sens des lois fiscales, mais qu'un seul des droits semblerait qualifiable pour l'exonération ? À notre connaissance, ces questions ne sont pas répondues à ce jour.

La réponse à la question du démembrement et de l'exonération de la « résidence principale » est moins claire aux fins fiscales québécoises. Revenu Québec est d'avis que l'usufruitier ne peut pas bénéficier de l'exonération pour résidence principale sauf si « aucune conséquence fiscale déraisonnable ne découle de cette application. » (Lettre d'interprétation 10-009700-001, 19 avril 2011). Une demande d'interprétation technique a donc été logée à Revenu Québec pour connaitre les situations où l'expression « si aucune conséquence fiscale déraisonnable ne découle de cette application » pourrait s'appliquer.

Dans l'intervalle, nous avons une fois de plus une preuve irréfutable que le droit civil québécois n'a pas fini de brouiller les concepts fiscaux.

Marjorie Bergeron
De Chantal D'Amour Fortier S.E.N.C.R.L./LLP
Longueuil, QC
mbergeron@dcdaf.qc.ca

Canadian Tax Focus
Volume 3, Number 2, May 2013
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