Le contribuable a gain de cause relativement aux règles de la fraction à risques

Dans l'arrêt Canada v. Green (2017 FCA 107), la CAF a réaffirmé une précédente décision de la CCI (2016 TCC 10) selon laquelle une perte comme commanditaire ne devrait pas être « bloquée » dans une société en commandite de palier inférieur, et donc disparaître, en raison des règles de la fraction à risques, dans une structure de sociétés de personnes multiples. Cette décision invalide une position de longue date de l'ARC (voir par exemple 2004-0062801E5, 14 mai 2004). Elle semble permettre que l'on évite les règles de la fraction à risques en interposant une société en nom collectif immédiatement en-dessous de l'associé du palier supérieur; la Cour a cependant mentionné, au sujet de cette possible stratégie, que l'Agence du revenu du Canada pourrait chercher à appliquer la règle générale anti-évitement.

De manière générale, la Loi précise qu'une société de personnes n'est ni une personne, ni un contribuable et qu'elle n'est donc pas assujettie à l'impôt. Toutefois, selon le paragraphe 102(2), une société de personnes est réputée être un contribuable aux fins d'articles spécifiques de la Loi, y compris l'article 96 qui exige que tous les revenus tirés d'une entreprise soient calculés par la société de personnes (comme si la société de personnes était une personne distincte) puis attribués aux associés et imposés entre leurs mains. Les alinéas 96(1)f) et g) précisent que le revenu gagné et la perte subie par la société de personnes devraient conserver leurs caractéristiques quant à la source et la nature. Si un contribuable est un commanditaire d'une société de personnes, il est assujetti au paragraphe 96(2.1) qui limite le montant des pertes qu'un associé peut demander, dans la mesure où ces pertes excèdent la fraction à risques du contribuable. De plus, selon l'alinéa 96(2.1)e), la perte excédentaire est réputée être une perte comme commanditaire du contribuable; l'alinéa 111(1)e) prévoit de manière générale un report en avant illimité et permet que la perte soit déduite dans les exercices ultérieurs dans la mesure où la fraction à risques du contribuable a augmenté et qu'elle est suffisante pour couvrir la perte comme commanditaire.

De 1996 à 2009, les contribuables de l'arrêt Green étaient des commanditaires d'une société en commandite (MLP), elle-même un commanditaire d'autres sociétés en commandite (les PSLP). Pendant toutes ces années, chaque PSLP a subi des pertes d'entreprise, qui ont été pour la plupart attribuées par les PSLP à MLP, puis par MLP aux contribuables. Jusqu'à la fin de 2008, la fraction à risques des contribuables dans MLP et la fraction à risques de MLP dans chaque PSLP étaient nulles. Au fil des ans, les contribuables ont ajouté les pertes attribuées à leur perte comme commanditaire. La fraction à risques des contribuables dans MLP a augmenté à la fin de 2009 par suite de l'attribution d'un gain en capital par MLP. Par conséquent, chaque contribuable a demandé une portion de la perte comme commanditaire précédemment accumulée. La question suivante se posait : le paragraphe 96(2.1) devrait-il s'appliquer pour limiter les pertes d'entreprise attribuées par chaque PSLP à MLP, puis par MLP aux contribuables, ce qui restreint ainsi la perte demandée par les contribuables?

La CCI a rejeté l'argument de la Couronne qui affirmait que la perte d'entreprise subie dans l'année par les PSLP, une fois réputée être une perte comme commanditaire, sera bloquée dans MLP parce que la société de personnes n'est pas un contribuable aux fins de l'alinéa 111(1)e) et qu'elle ne peut donc reporter en avant la perte comme commanditaire pour la déduire lors d'années ultérieures. La CCI a aussi conclu que les règles de la fraction à risques
[traduction] visent non pas à refuser absolument les pertes qui excèdent la fraction à risques d'un commanditaire, mais plutôt à reporter la déduction de l'excédent au moment où le commanditaire a généré un revenu ou la fraction à risques a augmenté pour une autre raison quelconque.
Les contribuables ont donc été autorisés à demander une partie de la perte comme commanditaire, à concurrence de l'augmentation de leur fraction à risques respective dans MLP.

La CAF a rejeté l'appel de la Couronne, réitérant que
[traduction] le législateur n'a pas voulu qu'une société de personne qui est membre d'une autre société de personnes calcule le revenu. L'intention était plutôt de faire en sorte que les sources de revenu (ou de perte) demeurent distinctes et conservent leur identité en tant que revenu (ou perte) d'une source donnée lors de l'attribution par une société de personnes à une autre, puis aux associés de cette deuxième société de personnes.
Par conséquent, les pertes d'entreprise subies par les PSLP devraient conserver leurs caractéristiques à la fois pour MLP et après leur attribution par MLP au contribuable.

Il se peut que certains contribuables envisagent une planification fiscale fondée sur cette décision. Supposons qu'un contribuable soit un associé d'une société en nom collectif (SENC) qui est elle-même un commanditaire d'une société en commandite. Comme les règles de la fraction à risques ne s'appliquent pas aux associés d'une SENC, les pertes d'entreprise réalisées dans une année donnée par la société en commandite seront transmises à la SENC, et le contribuable aura le droit de se prévaloir sans restriction des pertes d'entreprise qui lui sont attribuées par la SENC.

Hiu Tung Cheung et Anna Chelstowska
Ernst & Young LLP, Montréal
hiutung.cheung@ca.ey.com
anna.chelstowska@ca.ey.com

Canadian Tax Focus
Volume 7, numéro 3, août 2017
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