Réaffirmation de la doctrine du trompe-l'œil

Dans Lee v. The Queen (2018 TCC 230), la Cour canadienne de l'impôt a réaffirmé la portée limitée de la doctrine du trompe-l'œil et a établi la distinction entre un trompe-l'œil et la planification fiscale acceptable. En matière du trompe-l'œil, le critère juridique demeure le suivant : dans les faits, les parties ont-elles représenté faussement leurs droits et obligations juridiques?

La stratégie de planification fiscale examinée dans Lee faisait appel à des opérations interprovinciales et était surnommée « Quebec Truffle ». Cette stratégie, qui a été contrecarrée par un changement à la législation québécoise apporté en 2006, soit après le moment des faits en cause dans cette affaire, impliquait généralement une fiducie résidente au Québec dont les bénéficiaires résidaient à l'extérieur du Québec. Elle tirait avantage de l'interaction entre les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (Canada) et de la Loi sur les impôts (Québec) qui étaient en vigueur à cette époque pour faire en sorte que le revenu distribué aux bénéficiaires ne résidant pas au Québec soit imposé dans la fiducie au fédéral seulement, sans aucun paiement d'impôt au niveau provincial.

L'appelant dans Lee a constitué une fiducie de conjoint au seul bénéfice de son épouse, une résidente de la Colombie-Britannique. Lors des années d'imposition visées, tout revenu reçu par la fiducie a été distribué à sa bénéficiaire résidente de la Colombie-Britannique. La fiducie a fait le choix d'être imposée au fédéral sur le revenu ainsi distribué, mais n'a pas fait le choix équivalent aux fins de l'impôt du Québec. Bien que la fiducie ait profité de l'abattement fiscal au fédéral, aucun impôt provincial n'a été exigé à l'égard du revenu distribué, car la bénéficiaire n'était pas une résidente du Québec.

L'ARC a établi une nouvelle cotisation à l'égard du constituant pour lui attribuer le revenu de la fiducie, au motif que la fiducie ou le transfert de biens constituaient un trompe-l'œil, ou, subsidiairement, que la fiducie n'avait pas été constituée en bonne et due forme en vertu du Code civil du Québec. Le juge Owen a rejeté les arguments de la Couronne, concluant que ni la constitution de la fiducie ni le transfert de biens à la fiducie ne constituaient un trompe-l'œil, et que la fiducie avait été constituée conformément aux lois du Québec.

Pour parvenir à cette conclusion, le juge Owen a revisité la doctrine du trompe-l'œil en réitérant que cette doctrine nécessite un élément de tromperie et en précisant que le trompe-l'œil requiert que la présentation factuelle par les parties de leurs droits et obligations juridiques soit pertinemment différente de ce qu'elle est réellement. Le juge Owen a finalement déterminé qu'il n'y avait pas eu tromperie en ce qui concerne les relations juridiques créées en vertu des lois québécoises. Plus important encore, le juge Owen a clarifié que l'existence d'un objectif fiscal ne démontre pas en elle-même un trompe-l'œil.

Pour commencer, comme le juge Owen l'a indiqué : « [traduction non officielle] la création de relations juridiques (ou de relations d'équité) pour mettre en œuvre des stratégies de planification fiscale ne constitue pas un trompe-l'œil. » À titre d'exemple, la décision d'un fiduciaire d'appliquer une stratégie de planification fiscale prédéterminée ne signifie pas nécessairement que la relation entre le fiduciaire et la fiducie est un trompe-l'œil. Les opérations qui reflètent correctement l'intention des parties ne peuvent pas — et ne doivent pas — être ignorées en vertu de la doctrine du trompe-l'œil simplement parce qu'elles comportent des objectifs fiscaux.

De plus, il existe des distinctions entre un trompe-l'œil, une opération sans effet et une opération d'évitement : le premier requiert un élément de tromperie et justifie l'intervention du tribunal; le second implique une exécution maladroite ou ineffective; et le troisième correspond à une réduction intentionnelle du fardeau fiscal d'un contribuable, qui justifie uniquement l'intervention du tribunal lorsque la règle générale anti-évitement est invoquée.

Lee fait suite à une autre décision notable du juge Owen, Cameco Corporation v. The Queen (2018 TCC 195), où il réprimande la Couronne pour sa compréhension erronée de la doctrine du trompe-l'œil. Les affaires Lee et Cameco Corporation sont accueillies favorablement par les contribuables, car elles fournissent des directives supplémentaires sur l'application de la doctrine du trompe-l'œil et confirment qu'un élément de tromperie est requis.

Julia Qian Wang et Kalev Tamm
Blake Cassels & Graydon S.E.N.C.R.L./s.r.l., Montréal
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Canadian Tax Focus
Volume 9, Number 2, May 2019
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