Certitude fiscale : Tendances récentes et suggestions de réforme

Jeffrey Trossman, Blake Cassels & Graydon S.E.N.C.R.L./S.R.L.

L'édition inaugurale du nouveau bulletin que nous vous proposons porte principalement sur la certitude fiscale.

Que faut-il entendre par « certitude fiscale »? Le sens de la notion varie selon les contextes, ce qui n'a rien d'étonnant. Dans celui de la résolution de différends, la certitude fiscale désigne la « certitude quant au processus » — soit la prévisibilité globale des échéanciers, des procédures et, si le désaccord met en cause d'autres pays, des mécanismes permettant de résoudre une double problématique fiscale grâce aux dispositifs établis d'un commun accord dans des conventions fiscales. Dans une perspective plus générale, et dans la présente rubrique, la certitude fiscale désigne la « certitude dans la planification » — soit la prévisibilité globale des modalités d'application de la loi fiscale aux situations courantes. Bien que le caractère approprié de l'incertitude dans le cas de l'évitement fiscal prête à discussion, il paraît indubitable que la loi doit être claire en ce qui a trait aux situations courantes ne suscitant aucune controverse.

Depuis quelques années, la certitude et la prévisibilité tendent à se raréfier, ce qui a de quoi inquiéter. De plus en plus, la réponse exacte à des questions fiscales banales soulève la controverse. Cette tendance n'est pas exclusive au Canada. Le projet des « aides d'État » de la Commission européenne, qui menace de chambouler rétrospectivement les décisions prises par les États membres de l'Union européenne en matière de fiscalité, en est un exemple criant. Il pourrait se solder par de lourdes factures fiscales précisément dans les pays ayant pris des décisions fiscales favorables.

De manière plus générale, le manque de clarté contrarie les contribuables, les conseillers et maints fonctionnaires. L'ambiguïté engendre l'incertitude, et l'incertitude tend à dissuader les entreprises d'investir. Parallèlement, l'absence de certitude peut avoir pour effet pervers d'encourager la planification agressive chez les contribuables téméraires, disposés à tolérer l'incertitude dans l'espoir que l'opération réalisée se retrouve du bon côté d'une ligne de démarcation floue. Rien de moins salutaire pour le régime fiscal ou l'économie dans son ensemble.

L'incertitude dans la planification tend à occasionner des litiges fiscaux. Lorsque les règles sont claires, les parties sont davantage susceptibles d'éviter la controverse et de résoudre leurs différends. Des règles claires préviennent les conflits. Dans un récent rapport qu'ils publient de concert, le FMI et l'OCDE valorisent résolument la certitude fiscale, indiquant qu'il s'agit d'une « [traduction] question prioritaire pour les contribuables aussi bien que les administrations fiscales », et recommandent aux gouvernements de se concentrer sur « la prévention des différends plutôt que leur résolution ». Si les administrations fiscales peuvent fournir rapidement des lignes directrices claires et utiles — donnant aux contribuables des indications auxquelles ces derniers peuvent se fier — le nombre de cas litigieux déclinera. Le FMI et l'OCDE en conviennent dans leur rapport, estimant que « l'accès à une structure décisionnelle en matière d'impôt propre à fournir des règles claires et simples » est une importante caractéristique d'une « bonne gouvernance en administration fiscale ».

Dans les réformes à venir du régime fiscal aussi bien que dans l'administration des lois fiscales en vigueur, les gouvernements, au Canada, devraient inscrire explicitement la certitude fiscale au nombre des critères à prendre en compte dans leurs décisions relatives aux mesures fiscales. Les mesures accentuant l'incertitude ne devraient être acceptées que si aucune solution de rechange raisonnable n'existe. La certitude fiscale devrait être, à tout le moins, l'un des critères d'évaluation de toute proposition de mesure fiscale (outre, bien sûr, ceux de générer des recettes et de préserver l'intégrité du régime et veiller à ce qu'il soit gérable et équitable).

Nous décrirons, dans les paragraphes qui suivent, en quoi le ministère des Finances et l'ARC, de part et d'autre, contribuent à l'incertitude fiscale ou la réduisent. Enfin, nous terminerons par des recommandations de réformes futures.

Le rôle du ministère des Finances quant à la certitude fiscale

Le problème de l'excès de zèle législatif

Le rôle du ministère des Finances, au sens large, consiste à donner corps aux politiques fiscales gouvernementales grâce à des mesures législatives que le Parlement étudie et sanctionne. C'est aux fonctionnaires de la Division de la législation de l'impôt qu'incombe la tâche difficile de rédiger cette législation. Ceux qui ne sont pas des professionnels du milieu fiscal comprennent souvent très mal la législation fiscale et la façon dont elle est rédigée. Peu de gens saisissent pourquoi la législation fiscale est aussi complexe ou conçoivent que les correctifs simples sont rares. Nombreux sont ceux qui semblent croire que la loi est truffée d'« échappatoires » auxquelles il faut « remédier » et, pire encore, confondent couramment évasion fiscale, une infraction pénale, et évitement fiscal, l'activité légitime et appropriée qui consiste à structurer ses affaires de manière à réduire l'impôt au minimum. Cette confusion tend à exercer sur les gouvernements des pressions qui les incitent à adopter de nouvelles règles anti-évitement ayant pour conséquence de supprimer de possibles économies d'impôt perçues et de préserver l'intégrité de la base d'imposition. Les mesures résultant de ces pressions ont pour effet de compliquer une législation déjà complexe.

En général, les mesures de ce genre déplaisent aux conseillers fiscaux, bien que la plupart d'entre eux comprennent la nécessité de faire en sorte que les lois fiscales ne puissent pas être aisément contournées par des planificateurs créatifs ou manipulateurs dont les clients sont disposés à prendre des risques élevés en se livrant à des opérations motivées par des considérations fiscales. La plupart des professionnels du milieu fiscal reconnaissent qu'il est parfois indispensable d'apporter des modifications à la loi pour préserver l'intégrité de la base d'imposition.

Le problème survient lorsque le ministère des Finances réagit aux lacunes perçues en proposant des correctifs qui vont trop loin et créent de nouvelles incertitudes à l'égard d'opérations banales. Cet excès de zèle législatif, généralement méconnu sinon volontairement ignoré du public, discrédite le régime fiscal. Ce problème croissant érode sensiblement les certitudes des planificateurs, ce qui contribue à diminuer globalement la confiance des contribuables dans les lois fiscales — élément crucial d'un régime d'autocotisation.

Comment ce problème d'excès de zèle législatif se manifeste-t-il, et quelles en sont les conséquences? L'exemple du paragraphe 55(2) de la LIR, bien qu'il ne concerne que les sociétés, est généralement instructif à cet égard.

Prenons un groupe de sociétés en propriété exclusive qui souhaite distribuer des fonds à différents échelons du groupe pour des motifs commerciaux véritables — en versant des dividendes aux actionnaires, par exemple. Ce mouvement de fonds n'a aucun motif fiscal. Supposons que le groupe de sociétés existe depuis des décennies et ne prévoit la cession d'aucune de ses activités. Cette distribution devrait être une opération simple dans laquelle les dividendes versés par la filiale disposant de liquidités franchiront les échelons de la chaîne de sociétés jusqu'à l'entité ayant besoin de ces liquidités.

Avant 2015, l'analyse d'une telle opération était simple et prévisible. Chaque société de la chaîne demandait la déduction intégrale du dividende reçu, de sorte que le dividende circulait en franchise d'impôt au sein du groupe de sociétés, conformément au principe établi. (Les bénéfices ou les gains sous-jacents ayant déjà été assujettis à l'impôt sur le revenu, tout autre impôt sur les distributions intersociétés aurait entraîné une double imposition.) Si une très large distribution était envisagée, un responsable de la fiscalité prudent aurait pu éprouver le besoin de consulter la règle anti-évitement du paragraphe 55(2). Cette règle, instaurée en 1980, avait pour but d'empêcher la conversion de gains en capital (par ailleurs imposables), résultant d'une cession à un tiers, en dividendes intersociétés exonérés d'impôt. Avant 2015, il était tout à fait clair que la règle ne s'appliquait pas à la distribution hypothétique décrite ci-dessus, car 1) aucun des objets de l'opération n'était de réduire sensiblement un gain en capital résultant de la cession d'une action et 2) l'opération était strictement interne au groupe de sociétés et n'avait rien d'une cession à un tiers.

Cette clarté est disparue le 21 avril 2015, lorsque le ministère des Finances a déposé les propositions législatives destinées à modifier le paragraphe 55(2). Le changement était une réaction à la victoire du contribuable dans l'affaire D & D Livestock (2013 CCI 318), une étrange décision de 2013 relative à une situation complexe. Dans un exceptionnel sommaire de l'affaire D & D, CCH déclare que « [traduction] même si les mesures prises par le contribuable allaient à l'encontre du but visé par le paragraphe 55(2), la Cour ne pouvait pas réécrire cette disposition législative pour faire en sorte que les objectifs en soient atteints » (Intelliconnect.ca). Il semble que le ministère de la Justice ait été défait pour ne pas avoir invoqué la RGAE (règle générale anti-évitement). La RGAE est censée s'appliquer lorsqu'il est évident qu'une opération d'évitement va à l'encontre de l'objet sous-jacent d'une disposition précise.

Bien que ce cas ponctuel ne mette pas réellement en péril la base d'imposition et que la situation aurait pu être renversée grâce à une modification chirurgicale, le ministère des Finances a décidé qu'il devait agir énergiquement et interdire tout accès à la structure utilisée par le contribuable. Ce faisant, il ne s'est pas contenté de simplement rafraîchir l'ancien paragraphe 55(2); il a plutôt fait table rase de cette disposition pour la rebâtir en entier. Dans ce processus, le ministère des Finances a jeté par-dessus bord 35 ans de commentaires éclairés sur la disposition — c'est-à-dire des nombreuses politiques administratives et pratiques d'imposition utiles adoptées et préconisées comme étant propres à aider les contribuables et leurs conseillers à mieux comprendre le paragraphe 55(2).

Pour que l'ancien paragraphe 55(2) s'applique, il fallait fondamentalement que l'un des objets d'un dividende soit de réduire un gain en capital résultant d'une cession. La nouvelle règle est beaucoup plus large. Pour l'essentiel, le nouveau paragraphe 55(2) s'applique dès que l'un des objets d'un dividende est de réduire la juste valeur marchande (JVM) d'une action ou d'augmenter le coût indiqué d'un bien (y compris de liquidités) pour le bénéficiaire. Le problème évident est ici que presque tous les dividendes ont, entre autres conséquences, de diminuer la JVM des actions de celui qui le verse et d'augmenter le coût indiqué du bien du bénéficiaire. La version remaniée du paragraphe soulève une question épineuse : quand l'objet d'un dividende n'est-il pas d'obtenir l'inévitable conséquence d'un dividende? Ce problème n'a pas échappé aux fiscalistes qui ont critiqué les répercussions qu'auraient ces modifications sur la certitude fiscale dans les situations courantes. Lesdites modifications ont néanmoins été adoptées, à peu de choses près dans leur formulation initiale, après quelques aménagements mineurs.

Cet exemple illustre comment l'excès de zèle législatif se manifeste et en quoi il peut altérer la certitude fiscale. Par suite des modifications abusives apportées au paragraphe 55(2), la circulation de fonds dans une chaîne des sociétés n'est plus une opération simple. Maintenant, dans certains contextes, le risque que le paragraphe 55(2) puisse s'appliquer et donner lieu, à chaque échelon, à un gain en capital fictif (et, de ce fait, à une double imposition) existe bel et bien. Compte tenu de cette incertitude, il est compréhensible que l'ARC ait fait preuve de réserve dans ses interventions pour rassurer les contribuables quant au traitement administratif de cette question (bien que l'Agence y soit allée de certaines déclarations utiles au sujet de cas isolés). L'on ne saurait trop recommander la prudence aux responsables de la fiscalité.

Les exemples d'excès de zèle législatif foisonnent. En voici quelques-uns :

  • Les règles relatives aux clauses restrictives. Ces règles ont été annoncées au départ en 2003, en réaction à des situations dans lesquelles des paiements au titre d'engagements de non-concurrence étaient traités comme des gains fortuits non imposables. Plutôt que la simple modification de l'article 42 afin qu'il s'applique aux paiements en question, un régime complexe et nébuleux à bien des égards a été proposé, révisé à maintes reprises et adopté enfin de nombreuses années plus tard, avec effet rétroactif. Dans le récent jugement Pangaea (2020 FCA 21, conf. 2018 CCI 158), la CAF a maintenu une cotisation de l'ARC dans laquelle un paiement qui n'avait aucun lien avec une contrepartie relative à une clause restrictive de non-concurrence — la cible initiale des modifications — avait été traité comme un revenu ordinaire. Du fait de cette décision, l'incertitude des contribuables augmente quant à l'application de cette disposition abusivement large, ce qui risque de nuire aux opérations de financement courantes.
  • L'élargissement des règles relatives aux retenues d'impôt applicables aux prêts adossés. Ces règles étaient à l'origine arrimées aux règles relatives à la capitalisation restreinte mais ont été par la suite étendues pour revêtir la forme d'une disposition législative aux visées mal définies, relative au chalandage fiscal ou au recours aux intermédiaires et ayant son propre assemblage de définitions souvent inapplicables qui s'entremêlent.
  • Les règles relatives à l'impôt sur le revenu fractionné (IRF). Ces règles, qui ont une incidence sur de petites entreprises familiales de toutes sortes, sont si complexes et contiennent un tel nombre de définitions internes que leur application peut donner du fil à retordre même aux fiscalistes chevronnés. Bien que la complexité, en soi, n'engendre pas nécessairement l'incertitude, les règles de l'IRF renferment maints critères vagues exigeant des jugements subjectifs dans le cadre d'un régime compliqué.

Ces exemples ont tous le même profil. Une réaction législative exagérée donne lieu à une législation mal ajustée qui dépasse l'objectif visé et provoque une incertitude fiscale injustifiée au sujet de situations courantes. Ce genre d'effet pervers s'apparente aux résultats de la proverbiale utilisation d'un canon pour tuer une mouche. Il est compréhensible que le ministère des Finances, lorsqu'il décide de fermer une avenue de planification, souhaite éviter d'en ouvrir de nouvelles en concevant une mesure trop étroite. Cela dit, il conviendrait d'exercer désormais une vigilance accrue pour éviter autant que possible un excès de zèle législatif qui risquerait d'être préjudiciable à la certitude fiscale.

Réduction de l'incertitude grâce aux modifications législatives

Le ministère des Finances peut jouer un rôle important dans la promotion de la certitude fiscale, ce qu'il fait parfois. Citons à cet égard l'exemple du traitement des distributions de sociétés étrangères affiliées. Dans le passé, il s'est dépensé beaucoup d'énergie pour déterminer si une distribution ayant un caractère juridique particulier en vertu de lois étrangères serait traitée comme le versement d'un dividende ou un autre type de distribution aux fins fiscales canadiennes. Pour clarifier la question, le ministère des Finances a adopté le paragraphe 90(2). Entré en vigueur en 2002, le paragraphe 90(2) classe essentiellement toutes les distributions au prorata provenant de sociétés étrangères affiliées dans la catégorie des dividendes; cette mesure a éliminé en grande partie l'incertitude antérieure.

Le ministère des Finances a également émis plusieurs lettres dites de confort exprimant son intention de régler un problème technique au moyen d'une disposition législative. Bien que cette pratique utile ait eu tendance à diminuer il y a quelques années, elle est en résurgence depuis peu. Le fait que le ministère des Finances ait donné suite aux recommandations contenues dans ces lettres dans la très grande majorité des cas rassure sensiblement les contribuables quant à la confiance qu'ils peuvent avoir dans ses engagements.

Le rôle de l'ARC quant à la certitude fiscale

L'ARC doit assumer la tâche ingrate d'administrer un régime de plus en plus complexe. En raison de l'excès de zèle législatif, les contribuables sollicitent plus que jamais des orientations auprès de l'ARC, espérant que la portée trop large des règles instaurées sera administrativement limitée au véritable problème qu'elles sont destinées à résoudre. Or, dans de nombreux cas, l'ARC semble réfractaire à cette idée, par crainte qu'on lui reproche d'être trop conciliante à l'égard des contribuables à revenu élevé qui, de l'avis de maints citoyens, sont insuffisamment imposés.

L'on voit se multiplier les observateurs mal informés qui critiquent ouvertement l'ARC pour ses décisions en matière d'impôt, de règlement de cas ou d'observation de son programme de divulgations volontaires de longue date. Les médias sociaux, connus pour leurs formules choc lapidaires, aggravent la situation. Les pressions politiques qui en résultent ont parfois pour conséquence d'acculer l'ARC au pied du mur. L'Agence, craint, à juste titre, d'être taxée de ne pas avoir veillé à ce que les contribuables paient ce que l'on appelle leur juste part en adoptant des lignes directrices claires pour limiter l'application d'une disposition anti-évitement. Cette appréhension légitime limite la capacité de l'ARC de tracer des frontières administratives alors que ces frontières sont indispensables pour remédier à la trop grande portée ou à l'ambiguïté de dispositions législatives.

L'ARC doit toutefois rendre des comptes pour s'être ravisée, sans raison valable, quant à des positions pragmatiques de longue date, tendance qui paraît s'accentuer. Bien entendu, l'ARC conserve en tout temps le droit de changer de position relativement à une politique administrative. Mais lorsque cela se produit trop fréquemment, les contribuables et leurs conseillers perdent confiance dans la fiabilité de ces politiques, ce qui engendre une plus grande incertitude, moins de prévisibilité et davantage de différends.

Voyons un exemple. Lors de la table ronde de l'ARC tenue dans le cadre de la Conférence annuelle 2018 de la FCF (une tribune donnant aux hauts fonctionnaires de l'ARC l'occasion de communiquer ses orientations au sujet des questions qui lui sont soumises par les professionnels du milieu fiscal), l'Agence a annoncé un changement de position relativement à la pratique universelle de réduction du capital déclaré d'une filiale en liquidation immédiatement avant qu'elle ne soit liquidée. Cette pratique courante, autorisée depuis des décennies, permet d'éviter la possibilité qu'un gain fictif imposable ne résulte d'une série d'opérations routinières de simplification structurelle, souvent nécessaires pour des raisons ne relevant pas de la fiscalité. Depuis l'annonce de l'ARC, les contribuables se demandent si leur cas particulier pourrait être jugé abusif par un vérificateur fiscal zélé. Une opération auparavant routinière soulève maintenant une incertitude injustifiée, situation entièrement attribuable au fait que l'ARC n'a pas clairement articulé sa logique quant aux fondements sur lesquels repose la disposition législative.

La volte-face de l'ARC en 2018 n'est pas un événement unique. Le 30 décembre 2019, l'Agence a révoqué sa circulaire d'information sur les prix de transfert, initialement publiée en 1987 et dont la dernière mise à jour avait été effectuée en 1999 (Circulaires d'information IC87-2, 1987, et IC87-2R, 1999). Dans une note publiée en février 2020, l'ARC a expliqué, sans s'en excuser, que la circulaire n'était pas conforme à ses interprétations actuelles, laissant sans réponse les interrogations des contribuables quant à la nature de ces nouvelles interprétations et à ce en quoi elles diffèrent au juste des interprétations antérieures. S'écartant de l'approche adoptée en 2018, l'ARC n'a proposé aucun allègement transitoire aux contribuables qui ont produit leurs déclarations en s'appuyant sur les politiques affichées de l'ARC. Ce comportement véhicule un regrettable message : impossible de s'appuyer sur les politiques de l'ARC, même celles qui sont publiées et en vigueur depuis des décennies.

Cette tendance est exacerbée par le fait que l'ARC ne publie plus désormais les bulletins d'interprétation dans lesquels étaient auparavant exposées ses politiques relativement à un éventail de sujets et dont le caractère contraignant était généralement reconnu. Les bulletins ont été retirés il y a de nombreuses années, le gouvernement ayant cessé d'en financer la production. Ils ont peu à peu été remplacés par les folios de l'impôt sur le revenu, alors que l'on ignore encore souvent quoi faire des bulletins d'interprétation archivés.

Le problème est aggravé par les lacunes du processus de décisions au Canada. Les contribuables de certains autres pays ont facilement accès à un processus de décisions efficace, fiable et prévisible qui leur permet d'obtenir des autorités fiscales une décision exécutoire relativement à une opération. Comme nous l'avons vu précédemment, le rapport FMI-OCDE sur la certitude fiscale classe parmi les principaux objectifs « [traduction] l'accès à une structure décisionnelle en matière d'impôt propre à fournir des règles claires et simples ». Bien entendu, le processus de décisions de l'ARC est opérant, et les contribuables sont parfois en mesure d'obtenir une décision utile dans un délai raisonnable. Toutefois, la plupart des professionnels en exercice estiment aujourd'hui que la demande d'une décision anticipée n'est pas une option valable dans la majorité des cas, les opérations étant planifiées et exécutées à vive allure. Les statistiques révèlent une tendance au déclin du nombre de demandes de décisions anticipées, même s'il est possible que cette tendance ait atteint un creux de vague l'an dernier. Les problèmes que soulève le processus de décisions ne sont pas nécessairement tous attribuables à l'ARC, mais ces problèmes sont bel et bien réels, et l'investissement de ressources pour y remédier aurait sans doute pour conséquence d'améliorer la certitude fiscale.

Propositions de réformes futures

Il est impératif de remédier à l'effritement progressif de la certitude fiscale.

Au Canada, le gouvernement fédéral devrait appliquer la recommandation FMI-OCDE et adopter la certitude fiscale comme objectif clé, distinct de l'objectif de perception des recettes fiscales. La législation fiscale est actuellement évaluée en fonction de plusieurs critères, dont celui des recettes anticipées et de l'incidence sexospécifique. Le gouvernement devrait définir la certitude fiscale comme autre critère dans l'évaluation des réformes à venir.

Les autorités gouvernementales devraient envisager — peut-être dans le cadre d'une plus ample réforme du régime fiscal — de procéder à des modifications législatives visant expressément la réduction de l'incertitude. La démarche exigera un vaste processus de consultation des professionnels du milieu fiscal. Et, bien entendu, il faudra veiller avec grand soin à ce que ce processus ne crée pas davantage d'incertitude.

Une initiative devrait aussi être lancée au sein de l'ARC pour déterminer quelles mesures peuvent être prises pour favoriser la certitude fiscale. Au nombre de ces mesures pourraient figurer une reconsidération du processus de décisions, une rationalisation du corpus d'interprétations techniques constitué au fil des 20 dernières années, et l'adoption en bonne et due forme d'un protocole de modification des positions administratives de longue date, en particulier celles qui sont codifiées dans des publications officielles, protocole dans lequel devra s'inscrire une large consultation des professionnels du milieu fiscal. ◼

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 1, mars 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité