Certitude fiscale : Une perspective de l'industrie

Michael Munoz, Suncor Énergie

La « certitude » dans la législation fiscale est un sujet de discussion qui ne date pas d'hier parmi les fiscalistes. Ces dernières années, ces discussions semblent avoir pris de l'ampleur tant par la fréquence que par la charge émotionnelle. Du point de vue d'une grande société publique canadienne, le désir d'une plus grande certitude dans la législation fiscale (et d'autres réglementations) n'a jamais été aussi fort. Selon moi, la certitude fiscale devrait être une des grandes priorités des législateurs.

Le manque de certitude peut avoir des conséquences importantes pour les sociétés contribuables et l'environnement d'affaires. Il affecte l'investissement, directement et de manière significative; il érode la capacité des entrepreneurs à vérifier et à confirmer le respect des règles; et il mine fondamentalement la confiance entre les sociétés contribuables et les institutions gouvernementales.

Comment offrir de la certitude en matière de politique fiscale

Je crois qu'il existe trois types de certitude fiscale : la certitude sur le fond, la certitude procédurale et la certitude situationnelle.

Certitude sur le fond

La certitude sur le fond est ce à quoi la plupart des membres de la communauté fiscale pensent lorsqu'ils entendent le terme « certitude fiscale ». Une législation qui présente un degré élevé de certitude sur le fond vise à favoriser la compréhension. En bref, on peut lire une législation de ce type et comprendre intuitivement quelle action ou inaction est concernée et quelles sont les conséquences ou les possibilités connexes. Les styles de rédaction qui privilégient, par exemple, les mesures quantitatives, les critères de démarcation nette et les règles refuge cherchent à fournir une telle compréhension.

Pour les législateurs, l'objectif de la certitude sur le fond entre en concurrence avec un autre objectif : les recettes. Les décisions de politique fiscale sont fortement pondérées en fonction des besoins fiscaux du gouvernement et toute législation fiscale comporte un élément de projection des recettes. Les gouvernements doivent s'efforcer de faire en sorte que les règles produisent les résultats escomptés. Cet objectif est servi par les principes d'exhaustivité et d'intentionnalité, selon lesquels les gouvernements cherchent à s'assurer qu'aucune « fuite » ne mine les objectifs de leur politique et que les règles servent leur but, sans exceptions ni surprises. Les styles de rédaction qui utilisent des critères de l'objet et des limitations « basées sur le caractère raisonnable » tentent de donner aux vérificateurs de l'ARC la discrétion et la liberté de mettre en œuvre les intentions législatives.

Au fil des ans, j'ai observé une préférence accrue, dans le style de rédaction canadien, pour l'exhaustivité et l'intentionnalité plutôt que pour la certitude et la clarté. La législation fiscale actuelle tend à être moins objective et les critères de l'objet ont tendance à être utilisés beaucoup plus fréquemment que les critères quantifiables et les règles refuge. Ce qui pose problème est que cette tendance se fonde sur l'hypothèse que ces critères ont une signification commune et partagée. La plupart des personnes qui connaissent bien ces interactions remettraient en question cette hypothèse. Les contribuables croient toujours qu'ils ont le droit de structurer leurs affaires pour réduire l'impôt dans les limites des règles, alors que l'ARC estime qu'elle a le devoir de récupérer des recettes supplémentaires importantes par le biais de nouvelles cotisations. Une formulation vague et basée sur les valeurs transforme certains différends qui devraient être des arguments sur la loi en contestations sur les valeurs et les perspectives. Cela augmente la charge émotionnelle du différend et érode la confiance que chaque institution a dans l'autre.

Certitude procédurale

Un régime fiscal qui n'offre pas de certitude sur le fond peut tout de même offrir un niveau de certitude suffisant aux contribuables s'il peut fournir une orientation : même si vous ne comprenez pas clairement comment appliquer les règles, vous savez comment procéder. Cette orientation peut être donnée à l'avance, grâce à un système de décisions efficace et efficient; ou après, grâce à un processus de règlement des différends efficace et efficient.

De nombreux éléments ont été mis en lumière ces dernières années concernant les difficultés du régime canadien à offrir une certitude procédurale (voir, par exemple, le rapport de l'automne 2018 du vérificateur général du Canada). J'ai constaté que l'ARC était très réticente à fournir une orientation claire et simple aux contribuables dans toutes les circonstances, sauf les plus évidentes. Je pense que cette réticence est due à la crainte institutionnalisée que les contribuables puissent confondre les commentaires favorables de l'ARC, en abuser ou les élargir. En conséquence, les conseils de l'ARC, lorsqu'ils sont fournis, sont souvent prudents, étroitement limités par des mises en garde et enclins à mener à une conclusion qui maximise les résultats fiscaux en faveur de l'ARC. Je pense que des services tels que le processus de décision anticipée sont aujourd'hui tellement grevés par ces préoccupations qu'ils ont perdu une grande partie de leur utilité pratique pour les entreprises.

En outre, le vérificateur général, ainsi que de nombreux auteurs (dont moi-même), ont critiqué le processus de règlement des différends fiscaux du Canada pour son manque d'efficacité et d'efficience. Un système de règlement des différends inefficace détourne l'attention des autres préoccupations des entreprises et draine les ressources humaines et financières des sociétés et du gouvernement.

Le processus canadien de règlement des différends fiscaux pose problème aux grandes sociétés contribuables. Les règles doivent être mieux équilibrées. Selon l'ARC, le déséquilibre est intentionnel et nécessaire, mais j'ai du mal à accepter ce point de vue. La législation ne prévoit aucune exigence essentielle selon laquelle l'ARC doit motiver ses nouvelles cotisations, et les règles permettent à l'ARC de soulever de nouveaux arguments tard dans le processus de règlement des différends ou devant les tribunaux. En revanche, la législation limite la capacité des sociétés contribuables de soulever des positions qui n'étaient pas déjà exposées dans l'opposition initiale à une nouvelle cotisation. Je n'ai pas encore entendu d'arguments convaincants en faveur de cette asymétrie entre l'ARC et les grandes sociétés contribuables en ce qui concerne les droits et obligations de divulgation. En outre, l'ARC a le droit de percevoir la moitié du montant de l'impôt réclamé lors de l'assertion initiale d'une cotisation, et elle ne dispose d'aucun délai pour formuler un appel. Il est vrai que si la position du contribuable est finalement maintenue, l'excédent d'impôt perçu est restitué; toutefois, les intérêts payables au contribuable sont à un taux nettement inférieur aux niveaux disponibles sur les marchés de capitaux. En bref, il arrive souvent que des montants importants de capitaux soient prélevés à tort auprès des contribuables, qu'ils soient conservés pendant de longues périodes et qu'ils soient remboursés avec un faible taux d'intérêt. Les sociétés canadiennes sont donc obligées de déployer leurs capitaux de manière inefficace.

Un régime législatif plus équilibré est nécessaire. La réglementation pourrait répondre aux besoins des vérificateurs de collecter des informations sans donner à ces derniers la possibilité de lever un montant d'impôt supplémentaire sans entraves. Les contribuables méritent une cotisation fondée et complète avant d'être tenus de payer un impôt supplémentaire. Une possibilité plus simple — si la réglementation sur les nouvelles cotisations est une proposition trop complexe ou indéfendable — serait de reporter le recouvrement des montants supplémentaires visés par une cotisation jusqu'à la clôture de la procédure d'appel, lorsque l'ARC aura mieux établi sa position. Ainsi, les sociétés canadiennes ne seraient pas obligées de déployer leur capital de manière inefficace pendant la longue période que dure le différend.

Certitude situationnelle

Un régime fiscal qui manque de certitude sur le fond et sur la procédure peut encore apporter une certitude situationnelle par le biais d'une autorisation ou d'une exception. Toutefois, de telles politiques tendent à se limiter à des secteurs, des contribuables ou des situations particuliers, et sont donc intrinsèquement politiques. Les exemples courants sont les « vacances », les « exemptions », les « incitatifs » et les « engagements ». Le régime fédéral canadien a historiquement été peu enclin à fournir directement une certitude situationnelle, en l'absence de certitude sur le fond ou sur la procédure, préférant privilégier les deux premières formes de certitude, avec un plus grand respect de la règle de droit et de l'égalité entre les contribuables.

Les conséquences de l'incertitude

La certitude fiscale a des effets importants sur notre environnement d'affaires. Ces effets sont très difficiles à prouver, mais les signes d'un lien de causalité sont forts. Les conséquences exposées ci-dessous reflètent mes propres observations à cet égard.

Investissement au Canada et compétitivité mondiale

Dans la plupart des organisations, les décisions d'investissement nécessitent une argumentation convaincante pour obtenir un soutien et surmonter l'aversion au risque, l'inertie générale des sociétés et la bureaucratie. Pour formuler une argumentation d'investissement, les organisations préparent des modèles financiers intégrant une analyse transparente des hypothèses sur les coûts et les opportunités à venir.

L'incertitude entrave la formulation des argumentations d'investissement parce qu'une part de plus en plus importante du raisonnement repose sur des hypothèses. Et l'incertitude fiscale et réglementaire n'est pas la seule forme d'incertitude à laquelle sont confrontées les décisions d'investissement. L'incertitude provient de nombreuses forces externes importantes : économiques, sociales, politiques et technologiques, entre autres. L'incertitude fiscale prescrite est extrêmement frustrante, surtout si elle est intentionnelle ou applicable à certaines entreprises seulement dans certains secteurs ou certaines régions. La compétitivité mondiale préoccupe clairement le gouvernement canadien. À mon avis, le gouvernement peut soutenir la compétitivité beaucoup plus facilement par des mesures concrètes, telles que les taux d'imposition; les législateurs fiscaux ne tiennent pas suffisamment compte du lien entre incertitude et investissement.

Prenons un exemple d'il y a dix ans, lorsque la demande mondiale de gaz naturel liquéfié (GNL) a fortement augmenté. En 2011, la demande de gaz en rapide augmentation dans les pays d'Asie orientale (comme le Japon, la Chine, la Corée du Sud et l'Inde) a atteint un point culminant lorsque la centrale nucléaire de Fukushima au Japon a été frappée par un tsunami et que l'on a cherché à utiliser le GNL pour alimenter la production d'électricité à partir du gaz et ainsi remplacer la source d'énergie nucléaire. Une opportunité importante s'est présentée pour des pays tels que le Canada, riche en gaz naturel et ayant accès aux voies navigables pour desservir ces marchés asiatiques. Près de 20 projets distincts ont été entrepris sur la côte ouest du Canada. D'autres pays, dont le Qatar, les États-Unis et l'Australie, ont eu la même opportunité, et des sociétés y ont également exploré des options.

Les événements ultérieurs démontrent clairement les conséquences que l'importante incertitude fiscale du Canada peut avoir sur les décisions d'investissement. Les projets potentiels de GNL se sont heurtés à de nombreux obstacles réglementaires non fiscaux au Canada liés, par exemple, aux relations fédérales-provinciales, aux relations avec les autochtones et à la réglementation environnementale. Parmi les obstacles fiscaux, le plus important était de savoir si la taxe de vente provinciale de 7 pour cent de la Colombie-Britannique s'appliquerait aux coûts de construction. Cette taxe, contrairement à une taxe de vente récupérable telle que la taxe fédérale sur les produits et services, augmenterait le coût de ces projets de 7 pour cent en valeur absolue. L'incertitude quant à l'application de la taxe de la Colombie-Britannique a eu une incidence considérable sur les modèles financiers élaborés pour faciliter les décisions d'investissement. Ces modèles financiers étaient utilisés sans possibilité de justifier l'intégration ou l'exclusion de la taxe de vente dans le modèle. Les décisions ne pouvaient tout simplement pas être prises. Finalement, la province, après avoir subi d'importantes pressions pour plus de clarté, a publiquement annoncé que la taxe de 7 pour cent s'appliquerait effectivement aux coûts de construction. Les résultats fiscaux ont contribué à la conclusion que le Canada ne pouvait pas concurrencer le Qatar, les États-Unis et l'Australie, et les investissements se sont fortement déplacés. Dans la décennie qui a suivi, huit projets de GNL ont été réalisés en Australie et quatre aux États-Unis; aucun n'a été réalisé au Canada. Il est à noter que les indicateurs mondiaux externes, tels que le prix des matières premières et la demande mondiale, étaient les mêmes pour chaque pays. Si la législation de la Colombie-Britannique avait offert de la certitude, le gouvernement de la province aurait reconnu le désavantage concurrentiel à un stade précoce et aurait eu le temps d'envisager une réponse législative ou administrative. L'absence de certitude a affecté la capacité du gouvernement à prendre une décision politique adaptée.

Une mise à jour intéressante de cette histoire concerne le projet de LNG Canada récemment approuvé. Dans un exemple peu commun de gouvernement canadien fournissant une « certitude situationnelle », le gouvernement de la Colombie-Britannique (probablement avec le recul) a décidé d'aborder le concept de paralysie de l'investissement d'une taxe de vente provinciale non recouvrable et a accordé une exonération spécifique de la taxe de vente au projet de LNG Canada.

Bonne gouvernance et conformité

L'impôt est une responsabilité réglementaire et une obligation administrative. Structurer correctement les affaires d'une organisation pour administrer et rendre compte avec précision des implications fiscales est une tâche importante, même pour les petites organisations, sans parler des grandes multinationales. En outre, nous vivons dans une société où une bonne gouvernance d'entreprise est d'un grand intérêt pour les actionnaires, les gouvernements et les contribuables. C'est une raison importante pour laquelle les organisations réclament une plus grande certitude dans la législation fiscale. Trop souvent, les contribuables se perçoivent comme étant parfaitement conformes et prudents, mais se trouvent dans l'impossibilité d'éviter un examen et une nouvelle cotisation uniquement en raison de l'ambiguïté des lois en vigueur et des lacunes procédurales de l'administration.

Les dirigeants fiscaux veulent non seulement être en conformité et atténuer les risques, mais aussi être perçus comme étant en conformité et avoir agi de manière appropriée pour atténuer les risques. L'incertitude importante tant dans le processus législatif qu'administratif rend difficile la distinction entre une bonne et une mauvaise gouvernance d'entreprise. Lorsque le règlement des différends est plus étroitement réglementé (de sorte que moins de différends surgissent) et plus efficacement traité (de sorte que les différends soient réglés plus rapidement), il est possible d'évaluer la prise de décision et d'ajuster la stratégie ou la gouvernance. Au Canada, les nouvelles cotisations sont un événement annuel pour presque toutes les sociétés contribuables soumises à une vérification, et ces différends peuvent durer plus d'une décennie. L'évaluation de décisions prises il y a 10 ou 15 ans ne contribue guère à améliorer la gouvernance des entreprises aujourd'hui.

Confiance et règle de droit

Un problème moins souvent évoqué concernant l'incertitude de la législation est son impact négatif sur la relation entre les contribuables et le gouvernement. Une législation qui utilise des critères de démarcation nette et des mesures quantifiables donnera lieu à des questions de vérification ciblées sur des questions impersonnelles, telles que de savoir si les participations étaient ou non supérieures à 10 pour cent. Comparons cela avec une législation qui est formulée avec des facteurs beaucoup plus personnels, comme le fait de savoir si la réduction de l'impôt était « l'un des principaux objectifs » d'une certaine opération. Cette dernière question est non seulement beaucoup plus personnalisée et potentiellement accusatoire, mais aussi moins ouverte à des preuves objectives.

Même avec des critères de démarcation nette, le gouvernement et les contribuables peuvent ne pas être d'accord sur la pertinence de ces critères, et les contribuables peuvent ne pas toujours apprécier les résultats. Mais, quels que soient les gagnants et les perdants, nous n'avons pas, à mon avis, assez de ces critères. Le Canada doit réduire le volume des différends fiscaux, et l'utilisation d'un plus grand nombre de ces critères permettrait d'atteindre cet objectif. En outre, ces critères permettent aux responsables de la fiscalité de déterminer de manière concluante les résultats fiscaux des activités proposées et d'expliquer en toute confiance pourquoi un impôt est ce qu'il est. C'est un luxe peu commun de nos jours.

Les législateurs et les administrateurs fiscaux font de plus en plus preuve d'une méfiance explicite à l'égard des contribuables. Leurs communications sont parsemées de phrases éthiquement chargées mais vaguement définies telles que « la juste part d'impôt », et la fonction de vérification de l'ARC est décrite en termes de source de recettes, avec des références, par exemple, à l'« incidence fiscale » des vérifications et à la tâche de l'ARC de « protéger » la solidité financière du gouvernement. L'ARC utilise également des conventions de dénomination chargées d'émotivité pour ses employés, comme les agents « d'évitement fiscal abusif ». Les responsables de la fiscalité et les représentants financiers des sociétés, qui consacrent beaucoup de temps et d'efforts à la conformité fiscale, trouvent ces caractérisations offensantes.

Je ne veux pas faire croire que la méfiance du gouvernement est malveillante ou totalement infondée. Je peux comprendre que les fonctionnaires puissent être frustrés lorsque les contribuables planifient dans le but de contourner un résultat escompté. Je peux également comprendre comment cette frustration peut influencer la rédaction législative future, et comment nous en sommes arrivés là. Ce que je veux dire, cependant, c'est que la réaction a été excessive et que le pendule a oscillé trop loin dans une direction. Je pense que la RGAE a mûri et qu'elle est désormais un outil important qui devrait être associé à une législation plus claire pour répondre aux comportements abusifs. Sinon, j'ai bien peur que nous continuions à sous-investir dans la certitude sur le fond. Cette tendance a déjà mis à rude épreuve le système des décisions et le système de règlement des différends au Canada, qui ne se sont pas avérés suffisamment efficaces pour offrir une certitude procédurale. Cela a encore érodé la confiance et entravé le développement de relations productives entre le gouvernement et les contribuables.

Enfin, avec les actions récentes et prévues de l'Organisation de coopération et de développement économiques, l'imposition des bénéfices réalisés au niveau international devient un facteur d'incertitude. Si la communauté mondiale mène à terme le réexamen des liens et de la manière dont les organisations multinationales calculent et paient les impôts dans le monde entier, les contribuables vont faire l'expérience d'une incertitude procédurale d'une tout autre ampleur. Avec le risque de voir se multiplier les différends entre les contribuables et plusieurs juridictions qui exercent chacune des droits sur le même dollar d'impôt, je crains que les frustrations ne s'accroissent et que des conséquences économiques indésirables ne s'ensuivent.

Conclusion

J'ai constaté que les législateurs sous-estiment systématiquement la certitude comme principe dans les décisions de politique fiscale. Le processus d'administration fiscale s'en trouve affecté, avec des retards et des coûts accrus.

La causalité et le lien précis étant difficiles à prouver, on ne peut qu'imaginer le capital supplémentaire qui aurait été injecté dans l'économie canadienne si la certitude avait été davantage au centre de notre paysage réglementaire et fiscal. Je pense que l'occasion manquée est importante. En outre, le respect des lois fiscales est devenu une préoccupation mondiale pour les gouvernements, mais le manque de certitude a rendu presque impossible de prouver (ou de réfuter) le respect des lois sans entrer dans un processus de règlement des différends, ce qui exerce une pression insoutenable sur ce processus. Cet état de fait a érodé la confiance institutionnelle entre le gouvernement et le contribuable.

Alors que la vitesse des affaires et des communications s'accélère, la capacité de déterminer clairement l'applicabilité des lois simplement à partir de leur formulation est plus que jamais nécessaire. Les entrepreneurs doivent savoir quelles sont les règles et comment obtenir des réponses à leurs questions et, en cas de différend, ils doivent s'attendre à être traités de manière équitable et juste dans un délai raisonnable. Les gouvernements et les contribuables doivent à nouveau pouvoir faire confiance à leurs systèmes et institutions, et cela ne peut commencer que par le relèvement du niveau de certitude en tant que priorité de la politique fiscale et réglementaire. ◼

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 1, mars 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité