Incertitude fiscale : Évitement fiscal abusif et planification fiscale agressive

Kevin Kelly, ministère des Finances de l'Ontario, Direction des services juridiques, avocat principal, Unité de l'analyse en matière d'évitement fiscal (Toutes les opinions exprimées sont uniquement celles de l'auteur.)

Que nous soyons planificateurs fiscaux, rédacteurs de lois, administrateurs fiscaux, conseillers en politique fiscale ou avocats fiscalistes, nous acceptons tous un certain niveau d'incertitude pour déterminer comment la législation fiscale, les conventions fiscales et les doctrines judiciaires s'appliquent aux différentes opérations. C'est en analysant des règles fiscales complexes et des dispositifs juridiques sophistiqués au milieu de cette incertitude que nous développons nos compétences créatives d'analyse et de défense des intérêts. En tant que fiscalistes, nous discernons différentes nuances de gris là où d'autres ne voient que du noir et du blanc. Bien que nous puissions nous épanouir dans cette incertitude, ce n'est pas le cas de nos clients (les contribuables et le gouvernement).

Bien que le terme « évitement fiscal » soit souvent utilisé de manière péjorative, je considère que la « planification fiscale » et l' « évitement fiscal » ont la même signification : organiser ses affaires de manière à réduire l'impôt (« réduction de l'impôt »). Dans le présent article, j'utilise les deux termes de manière interchangeable pour discuter de l'incertitude quant à savoir si une planification fiscale spécifiquement conçue pour obtenir un avantage fiscal est acceptable ou s'il s'agit d'évitement fiscal inacceptable.

Je reconnais que la législation fiscale n'indique pas clairement où tracer la ligne. La certitude, la prévisibilité, la clarté et la simplicité législatives (bien qu'ayant des objectifs évidemment louables) peuvent être difficiles à atteindre avec une législation fiscale qui est censée s'appliquer à des dispositifs juridiques multijuridictionnels complexes et évolutifs, en particulier lorsque des opérations d'évitement fiscal potentiellement inacceptables sont également prises en compte. Si nous acceptons une certaine incertitude législative (c'est-à-dire si nous acceptons qu'il y ait des interprétations différentes et contraires de la législation fiscale), comment pouvons-nous alors répondre aux préoccupations du gouvernement et des contribuables lorsque chacun prend en considération la planification fiscale potentiellement inacceptable dans le contexte de cette incertitude? Le gouvernement a une connaissance ou une compréhension limitée des types et de la portée d'opérations spécifiques d'évitement fiscal qu'il peut vouloir traiter, et les contribuables ont une capacité limitée à prévoir si, quand ou comment le gouvernement réagira face à de telles opérations. De plus, le calcul utilisé pour décider de la mise en œuvre des opérations peut avoir changé au moment de l'examen de ces opérations.

Évitement fiscal abusif et planification fiscale agressive

L'évitement fiscal abusif est une planification fiscale qui « ne fonctionne pas ». Un tribunal détermine que la planification effectuée par le contribuable est illégale et que toute contestation de l'ARC sera accueillie. Cette détermination peut être fondée sur une règle anti-évitement spécifique, une doctrine judiciaire ou la RGAE. Les tribunaux sont les arbitres ultimes pour déterminer si la planification fiscale est un évitement fiscal abusif. L'ARC est le gardien de cette détermination.

La planification fiscale agressive est une planification qui « fonctionne », dans le sens où un tribunal détermine que la planification à laquelle s'est livré le contribuable était légale et non un évitement fiscal abusif. Toutefois, si le ministère des Finances détermine que le résultat de la planification est contraire à ses considérations de politique fiscale, il traitera la planification en apportant des modifications législatives visant à protéger l'intégrité de l'assiette fiscale. Le ministère des Finances est l'arbitre ultime pour déterminer si la planification fiscale est agressive.

Il existe un chevauchement évident entre l'évitement fiscal abusif et la planification fiscale agressive. La distinction entre les deux n'est qu'une tentative de différencier les types d'évitement fiscal qui préoccupent généralement l'ARC (volet administratif) et le ministère des Finances (volet législatif).

Examen de la planification fiscale potentiellement abusive ou agressive

Du point de vue du contribuable, l'incertitude quant aux conséquences fiscales d'une opération d'évitement fiscal potentiellement abusive ou agressive est un élément à prendre en considération au moment où les coûts et les avantages (et l'évaluation) de l'opération sont déterminés, avant la décision de la mettre en œuvre. Dans ce processus, les contribuables prennent généralement en compte 1) les conseils et l'avis fiscaux de leur conseiller; 2) si et quand l'ARC ou le ministère des Finances peuvent prendre connaissance de l'opération et, s'ils en prennent connaissance, si l'ARC peut contester l'opération comme étant abusive ou le Ministère peut la traiter comme étant agressive; et 3) tout risque à la réputation qui peut survenir si le contribuable est présumé s'être engagé dans une opération d'évitement fiscal abusive ou agressive. Les contribuables prennent également en considération le coût de la planification et de la mise en œuvre, les intérêts sur toute nouvelle cotisation potentielle, le coût de la résolution ou de la procédure judiciaire de tout différend avec l'ARC, et si une provision pour les positions fiscales incertaines sera nécessaire dans tout état financier vérifié. Si un contribuable détermine que les avantages fiscaux attendus l'emportent sur les coûts prévus de l'opération d'évitement fiscal potentiellement abusive ou agressive, il ira de l'avant avec l'opération, et les conséquences négatives ne se produiront par la suite que si ses attentes et son calcul (tels que reflétés dans l'évaluation) se révèlent faux.

Du point de vue du gouvernement, les finances publiques sont estimées sur la base de modèles économiques qui supposent l'intégrité des recettes escomptées résultant de la législation fiscale après prise en compte des réactions des contribuables. La capacité du gouvernement à prévoir les réactions en matière de planification fiscale est toutefois limitée. Si les attentes ne sont pas satisfaites (en raison d'un évitement fiscal que le gouvernement n'a pas anticipé et dont il n'a pas connaissance), l'assiette fiscale est érodée. L'érosion de l'assiette peut entraîner une augmentation de la dette publique, une hausse des taux d'imposition, un élargissement de l'assiette fiscale ou une diminution des services publics. Ces conséquences touchent tous les contribuables et pas seulement ceux qui se sont livrés à un évitement fiscal potentiellement abusif ou agressif.

Avis fiscaux : Limitations

La fiscalité est compliquée. C'est pourquoi les fiscalistes ne manquent pas de travail. Nous conseillons nos clients (les contribuables ou le gouvernement) sur les conséquences susceptibles de découler de l'application de la législation fiscale, des conventions fiscales et des décisions judiciaires relatives aux rapports et aux opérations juridiques. Nos conseils se fondent sur notre opinion réfléchie, et l'opinion réfléchie d'un conseiller peut être différente de celle d'un autre. Les clients prudents peuvent demander l'avis de plus d'un conseiller.

Un avis fiscal n'est pas la confirmation qu'une opération d'évitement fiscal « fonctionne » ou « ne fonctionne pas ». Un avis fiscal est simplement l'opinion d'une personne ou d'un cabinet. Les conseillers fiscaux doivent s'assurer que leurs clients (les contribuables ou le gouvernement) comprennent les limites de leurs avis et conseils fiscaux dans toute évaluation des risques pertinente. Un avis fiscal est généralement limité par 1) le fait qu'il s'agisse ou non d'un avis juridique; 2) l'expérience pertinente du conseiller; 3) le fait que le conseiller ait ou non un parti pris ou un conflit d'intérêts; 4) les faits exposés et les hypothèses formulées; 5) le niveau de l'avis (utilisation de termes comme « meilleure approche » ou « plus probable qu'improbable », « devrait » ou « sera »); et 6) la nature inévitablement statique d'un avis (c'est-à-dire qu'un avis ne tient pas compte des changements ou tendances potentiels des décisions judiciaires, des positions administratives, de la législation, des développements internationaux ou de l'opinion publique).

Les avis fiscaux ne sont pas une assurance contre l'incertitude fiscale. Il existe une assurance contre le risque fiscal des opérations (ou encore une assurance responsabilité fiscale ou une assurance sur les avis fiscaux) pour les contribuables précisément à cette fin. Toutefois, une opération d'évitement fiscal pour laquelle le niveau d'avis fiscal est inférieur à un « devrait » peut constituer un risque non assurable.

Les contribuables doivent tenir compte de la valeur (le cas échéant) d'une « meilleure approche » ou d'une opinion « plus probable qu'improbable » dans leur analyse coûts-avantages pour toute opération d'évitement fiscal. Tout contribuable qui va de l'avant avec une « meilleure approche » ou un « plus probable qu'improbable » a évidemment décidé d'accepter l'incertitude fiscale. Il existe un processus de décision anticipée volontaire en matière d'impôt pour offrir de la certitude aux contribuables.

Transparence

Il y a peu de transparence entre le gouvernement et les contribuables. La relation est généralement antagoniste plutôt que coopérative. Ce manque de transparence et de coopération entraîne une grande incertitude quant à savoir si le gouvernement est au courant des opérations d'évitement fiscal et s'il considère un cas particulier de planification fiscale comme abusif ou agressif. C'est pourquoi les contribuables ne peuvent pas prévoir si, quand ou comment le gouvernement réagira face à une opération particulière.

Existe-t-il, en plus du processus de décision anticipée en matière d'impôt, des arrangements volontaires susceptibles d'encourager la transparence, la coopération et la certitude fiscale? Dans le contexte de l'évitement fiscal au Royaume-Uni, le Code of Practice on Taxation for Banks, qui existe depuis 2009, est un exemple d'arrangement volontaire apparemment réussi entre un groupe sectoriel et les autorités fiscales britanniques (HM Revenue & Customs). Les quelque 320 participants volontaires comprennent les six plus grandes banques canadiennes.

Si la divulgation volontaire et la coopération ne contribuent pas à accroître la transparence, les contribuables devraient-ils être tenus de divulguer de manière proactive et en temps utile les opérations d'évitement fiscal potentiellement abusives ou agressives? Le Canada a des exigences de divulgation obligatoire assez limitées par rapport aux exigences strictes des États-Unis, du Royaume-Uni et de l'Union européenne en matière d'opérations d'évitement fiscal.

Changer le calcul

L'incertitude fiscale n'est qu'une variable parmi d'autres dans le calcul du contribuable pour décider de mettre en œuvre une opération d'évitement fiscal potentiellement abusive ou agressive. Le coût de cette incertitude fiscale pour le contribuable ne dépasse pas nécessairement les avantages de l'opération. L'augmentation des coûts prévus pourrait-elle avoir un effet important sur la manière dont les contribuables gèrent le calcul de cette incertitude fiscale?

Que se passerait-il si l'ARC et le ministère des Finances étaient informés des opérations d'évitement fiscal potentiellement abusives ou agressives, et s'ils étaient en mesure de les examiner et de les traiter de manière plus efficace et plus rapide, grâce à des régimes améliorés de divulgation volontaire ou obligatoire pour les contribuables? Que se passerait-il si une sanction pécuniaire était infligée aux contribuables dont il est établi qu'ils se sont livrés à un évitement fiscal abusif? Que se passerait-il dans le cas d'une surveillance accrue exercée par le public, les autorités réglementaires ou les investisseurs sur l'évitement fiscal abusif ou agressif considéré en tant que facteur environnemental, social ou de gouvernance?

De tels changements — si nous acceptons qu'une certaine incertitude soit inévitablement liée à la détermination du caractère acceptable ou inacceptable de la planification fiscale — pourraient-ils rendre les contribuables moins enclins à effectuer ou à faciliter un évitement fiscal potentiellement abusif ou une planification fiscale agressive? La mise en œuvre de moins d'opérations d'évitement fiscal potentiellement abusives ou agressives est un moyen évident de mieux gérer les conséquences négatives de l'incertitude, tant pour les contribuables que pour le gouvernement. ◼

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 1, mars 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité