Point de vue d'une avocate plaideure sur la certitude fiscale

Martha MacDonald, Torys LLP

Imaginez-vous dans une salle de conférences ensoleillée en train de conclure une grosse affaire. Vous avez une confiance raisonnable en votre analyse fiscale. Vous avez un avis juridique de votre avocat fiscaliste.

Maintenant, imaginez-vous en train d'ouvrir les portes d'une salle d'audience de la Cour canadienne de l'impôt, environ 10 ans plus tard. Au moment de vous approcher de la barre des témoins pour témoigner, combien confiant êtes-vous?

Dans cet article, je parlerai de certains des problèmes qui touchent la certitude fiscale à l'étape du procès. Les tribunaux s'efforcent de respecter l'intention du législateur et de régler les différends en se basant sur des principes juridiques objectifs plutôt que sur des impressions subjectives. Ces efforts favorisent la constance, la prévisibilité et l'équité en droit fiscal. Mais cela n'empêche pas l'incertitude de s'immiscer parfois dans le processus.

Le droit fiscal n'est pas interprété en vase clos

Certaines opinions fiscales portent un regard froid et abstrait sur le droit fiscal, ce que les tribunaux font rarement. Durant un procès, les arguments de droit fiscal sont présentés en dernier. À cette étape, le juge de première instance a entendu les témoins factuels et experts, s'il y a lieu, et admis la totalité des preuves. Par conséquent, les preuves mettent l'argumentation juridique en contexte. Il en va de même en appel, où les juges ont accès au dossier de la preuve, aux arguments écrits et aux autorités avant le début de l'audition.

Certitude des questions

Les questions examinées par le tribunal seront-elles les mêmes que celles couvertes dans l'avis juridique? La liste sera probablement plus courte, et possiblement différente.

L'administration fiscale pourrait être en désaccord avec seulement certaines des positions particulières prises dans l'avis juridique. Cependant, les points en litige peuvent changer avant le procès. La Couronne ne peut pas soutenir que le fondement d'une cotisation est incorrect, mais elle peut abandonner le fondement original et avancer de nouveaux arguments. Par exemple, dans l'arrêt Burlington Resources Finance Company v. The Queen (2020 TCC 32), la Cour canadienne de l'impôt a permis à la Couronne d'abandonner les allégations relatives aux prix de transfert qu'elle avait soutenues pendant sept ans et à travers nombre d'interrogatoires préalables et de motions préliminaires.

Une fois qu'un procès est commencé, l'acceptation, par la Cour, des questions telles qu'elles sont présentées par les parties est incertaine. On ne s'entend pas sur le rôle du juge dans un appel en matière d'impôt. D'un côté, certains pensent que le juge de première instance doit vérifier que la cotisation qui fait l'objet d'un appel est adéquate, sans plus. Comme l'a expliqué le juge Rothstein dans l'arrêt Canada c. McLarty (2008 CSC 26), « En matière de nouvelle cotisation, le rôle du tribunal se borne à trancher les différends entre le ministre et le contribuable. Il n'est pas le protecteur des revenus de l'État. Le tribunal doit uniquement décider si le ministre, selon le fondement qu'il a choisi pour établir la cotisation, a raison ou a tort. »

D'autres pensent qu'il revient au juge de déterminer l'analyse fiscale correcte. C'est cette opinion qui a étayé la décision de la Cour canadienne de l'impôt dans le cas Descarries c. La Reine (2014 CCI 75). L'appel portait sur la règle générale anti-évitement (RGAE). La Cour canadienne de l'impôt a rendu des arguments sur la détermination d'un mésusage ou d'un usage abusif d'une disposition particulière, déviant du fondement de la cotisation et des positions des parties et introduisant de l'incertitude dans les questions.

Certitude quant à l'issue des cas fiscaux de nature technique

La cour tranchera-t-elle les questions fiscales de nature technique de la même façon que les opinions en matière d'impôt? Peut-être pas, et ce, pour plusieurs raisons, notamment 1) les questions relatives aux preuves, 2) l'approche de la cour quant à l'interprétation législative et 3) les changements a posteriori dans la loi et les documents extrinsèques.

Preuves

Les opinions en matière d'impôt supposent souvent des faits. Dans un contentieux fiscal, on doit démontrer les faits au moyen de preuves admissibles selon la prépondérance des probabilités. Il revient aussi aux contribuables de réfuter les hypothèses factuelles présentées par l'administration fiscale. Un contribuable pourrait avoir une théorie juridique valable, mais perdre parce qu'il a échoué à apporter des preuves suffisantes.

Interprétation législative

L'approche que prend la cour pour interpréter une loi fiscale pourrait influer sur l'issue d'une affaire. La Cour suprême a adopté l'approche moderne, celle de l'analyse textuelle, contextuelle et téléologique. Une autre veine de la jurisprudence adhère à une approche qui cherche un résultat rationnel, pratique et raisonnable qui va dans le sens du régime législatif.

Récemment, dans l'arrêt Canada c. Cheema (2018 CAF 45), la Cour d'appel fédérale a confronté ces deux approches. Elle s'est demandé si une fourniture en vertu d'un nouveau régime de remboursement pour habitations neuves était faite à une personne qui avait signé une promesse bilatérale de vente (comme l'affirmait la majorité) ou à une personne qui en obtenait la propriété effective (comme l'affirmait la position dissidente).

Dans l'arrêt Cheema, la majorité a expliqué que l'analyse « rationnelle, pratique et raisonnable » n'était pas appuyée par l'administration et que sa subjectivité était inacceptable comparativement à l'approche moderne : « [L]a dernière approche repose sur la nature de la loi, tandis que la première dépend de la nature du juge. En effet, un juge pourrait estimer qu'un résultat est rationnel, pratique et raisonnable, tandis qu'un autre pourrait avoir une opinion différente. »

Selon la majorité, l'approche adoptée à l'égard de l'interprétation législative a fait toute la différence : le contribuable a perdu, tandis qu'il serait sorti victorieux en vertu de l'autre approche.

Modifications législatives a posteriori

Les changements a posteriori aux lois fiscales sont particulièrement frustrants. La cour doit appliquer les lois fiscales en vigueur pour l'année d'imposition pertinente au moment de sa décision. La constitution n'empêche pas l'apport de modifications rétroactives aux lois fiscales. En faisant une modification rétroactive en cours de procès, il arrive parfois que des gouvernements en sortent « vainqueurs » (par exemple Procter & Gamble Inc. v. Ontario (Finance), 2010 ONCA 149) ou étayent une position dans une affaire en instance (par exemple CIBC c. La Reine, 2006 CCI 336).

Plusieurs modifications législatives ne sont pas rétroactives à la période visée par l'appel. Règle générale, une modification ne signifie pas que la loi révisée diffère d'avant le changement ni n'implique une déclaration quant à l'ancien état du droit (voir en exemple l'article 45 de la Loi d'interprétation).

Il s'agit de savoir si la considération des modifications ultérieures est trop subjective. Les décisions rendues au procès et en appel dans l'affaire Silicon Graphics Ltd. c. Canada (2002 CAF 260; rév. 2001 CanLII 689 (CCI)) illustrent ce point. La Cour canadienne de l'impôt a refusé de considérer des modifications ultérieures parce que différentes personnes pourraient en venir à des conclusions opposées quant à leur effet : « Une personne pourrait tirer la conclusion selon laquelle le législateur ne faisait que rendre explicite ce qui a toujours été implicite. Une autre pourrait conclure qu'il cherchait à corriger des faiblesses présentes dans la loi antérieure. Une troisième pourrait en venir à la conclusion que le législateur avait l'intention de modifier la loi. » Ces incertitudes ont fait en sorte que la loi ultérieure constitue « un guide d'interprétation très peu fiable ».

En appel, cependant, la Cour d'appel fédérale a jugé que des principes de droit objectifs plutôt qu'une approche subjective étaient en cause : « [L]a Loi d'interprétation n'empêche pas la Cour de tirer une inférence selon laquelle les modifications sont destinées à changer la loi lorsque la preuve interne et externe justifie une telle conclusion. »

Il en résulte qu'un tribunal peut examiner une transaction par comparaison avec des modifications législatives qui n'avaient pas encore été apportées, voire proposées, au moment où la transaction a été conclue. L'avis fiscal n'aurait tout simplement pas traité de telles questions.

Modifications a posteriori des documents extrinsèques

Les tribunaux pourraient consulter des documents extrinsèques dans leur interprétation de la loi. Il y a incertitude lorsque les tribunaux admettent des documents extrinsèques qui ont été publiés après que les transactions en question se sont produites. Des documents publiés par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) illustrent cette situation. L'opinion quant au caractère acceptable de plans fiscaux internationaux particuliers varie, tout comme la méthode qu'on devrait utiliser pour effectuer certaines analyses. La certitude est compromise lorsque les attitudes changent entre la conclusion d'une affaire et l'appel en matière d'impôt.

Le débat étroit porte sur la version des diverses publications à consulter. Par exemple, les tribunaux ont reconnu les Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales de l'OCDE (les « principes de l'OCDE ») comme des documents extrinsèques permis dans les cas relatifs aux prix de transfert. Plusieurs versions ont été publiées depuis 1979. Les tribunaux ont considéré des versions publiées après la période visée par l'appel. Dans un cas relatif aux prix de transfert qui appliquait l'ancien paragraphe 69(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu aux années d'imposition 1990 à 1993 de GlaxoSmithKline Inc., la Cour suprême a considéré les versions de 1979 et de 1995 (Canada c. GlaxoSmithKline Inc., 2012 CSC 52).

De même, les tribunaux ont admis le Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune et ses commentaires de l'OCDE comme document extrinsèque dans l'interprétation des conventions fiscales bilatérales du Canada. Plusieurs versions ont été publiées depuis 1977. Le jugement faisant autorité quant à la version à consulter est Prévost Car Inc. c. Canada (2009 CAF 57). L'affaire mettait en cause une convention fiscale conclue d'abord en 1986 et des dividendes payés entre 1996 et 2001. La Cour d'appel fédérale a maintenu que les commentaires de 2003 étaient la version à consulter.

Un tribunal pourrait interpréter les dispositions des lois et conventions fiscales canadiennes en utilisant des documents extrinsèques qui n'existaient pas lorsque la transaction a été conclue et cela pourrait s'écarter des normes qui existaient à cette époque. Dans certains cas, l'avis fiscal n'aurait pas raisonnablement pu prévoir de tels développements.

Certitude de l'issue dans les cas anti-évitement

La RGAE est parfois considérée comme un affront à la recherche habituelle de certitude, de prévisibilité et d'équité dans les questions fiscales. Un tribunal analysera-t-il la RGAE de la même façon que l'avis fiscal l'a fait, en supposant que l'avis en ait seulement traité? Peut-être pas.

Souvent, la plus grande incertitude dans les cas relatifs à la RGAE dépend de ce que le tribunal décidera quant à l'octroi d'un avantage fiscal : va-t-il dans le sens de l'objet et de l'esprit de la disposition qui donne lieu à l'avantage fiscal ou les contourne-t-il? Il s'agit de savoir si la RGAE est un critère judiciaire approximatif ou une norme juridique rigoureuse.

La Cour suprême a clarifié qu'il revient à la Couronne de démontrer l'objet et l'esprit d'une disposition et quelque mésusage ou usage abusif que ce soit, et le bénéfice du doute échoit toujours au contribuable. La Cour suprême a prévenu dans Copthorne Holdings Ltd. c. Canada (2011 CSC 63) qu'il « ne faut cependant pas confondre la détermination de la raison d'être des dispositions applicables de la Loi avec le jugement de valeur quant à ce qui est bien ou mal non plus qu'avec les conjectures sur ce que devrait être une loi fiscale ou sur l'effet qu'elle devrait avoir ». La jurisprudence appuie plutôt l'utilisation de l'approche d'interprétation législative moderne pour déterminer l'objet et l'esprit d'une disposition, soit une analyse textuelle, contextuelle et téléologique. Néanmoins, on se questionne sur la subjectivité chaque fois qu'une décision relative à la RGAE est infirmée en raison d'un point de vue différent sur l'objet et l'esprit d'une disposition.

Les modifications législatives ultérieures sont particulièrement problématiques dans les cas impliquant la RGAE. Cette règle est parfois appliquée à des périodes qui ont précédé une modification législative, comme si le texte modifié concerne un objet ou un esprit continus. Cette stratégie réussit ou échoue suivant l'interprétation que le tribunal fait de la modification. La Cour d'appel fédérale a expliqué dans Canada c. Oxford Properties Group Inc. (2018 CAF 30) que « les dispositions invoquées pour obtenir l'avantage fiscal doivent d'abord être interprétées individuellement. Ce n'est qu'à la suite de cette analyse qu'il sera possible de décider si une modification subséquente portant sur le même sujet confirme ou modifie l'état antérieur du droit » dans le contexte de la RGAE.

Conclusion

La meilleure arme contre l'incertitude en contentieux en matière d'impôt sur le revenu est une preuve admissible d'éléments factuels importants. Dans cet article, j'ai laissé entendre que des événements qui se produisent a posteriori et, généralement, qui sont indépendants de la volonté du contribuable, pourraient influencer l'issue d'un procès dans les cas de nature technique et anti-évitement. Il pourrait en résulter de l'incertitude; en revanche, des développements ultérieurs pourraient appuyer des positions prises dans l'avis. Un avocat plaideur habile développera une théorie de l'affaire qui tient compte de ces variables, et de bien d'autres encore, pour préparer le meilleur appel possible. ◼

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 1, mars 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité