La transparence fiscale internationale

Arthur Cockfield, Faculté de droit de l'Université Queen's

« [Traduction] La lumière du soleil est le meilleur des désinfectants »

— Louis D. Brandeis dans « What Publicity Can Do », Harper's Weekly,
20 décembre 1913, pp. 10-13, à la p. 10.


Introduction

Il y a déséquilibre entre les autorités fiscales et les contribuables au chapitre de l'information financière touchant lesdits contribuables. Ces derniers disposent de l'information nécessaire au calcul de l'impôt qu'ils ont à payer et à la production de leurs déclarations, alors que, pour leur part, les autorités fiscales n'en savent généralement guère plus que ce qu'on leur communique dans ces déclarations. Il peut donc s'avérer difficile pour l'administration fiscale de repérer les cas d'inobservation. La solution? Adopter des lois obligeant le contribuable (ou un tiers) à fournir aux autorités fiscales davantage d'information et des renseignements de meilleure qualité. En d'autres termes, accroître la transparence fiscale.

Les préoccupations liées à la transparence fiscale sont multiples et cruciales. Certains des articles du présent numéro offrent diverses perspectives sur l'équilibre entre la communication d'information et la protection des renseignements personnels dans le contexte des vérifications fiscales. D'autres traitent des récents projets de mesures législatives nationales s'inscrivant dans la tendance internationale vers l'amélioration de l'information communiquée sur les revenus de diverses sources et la propriété effective des biens. Dans un autre article encore, un fiscaliste européen décrit le régime de communication obligatoire d'informations de la directive sur la coopération administrative « DAC 6 » émise par la Commission européenne en 2018. Quant au présent article, il porte sur les grandes tendances internationales qui ont été le principal catalyseur des mesures visant les questions de transparence fiscale nationale et internationale.

Multinationales et malfaiteurs du monde extraterritorial

Les efforts aujourd'hui déployés pour accroître la transparence du système financier mondial découlent des réactions politiques à plusieurs événements. L'un de ces événements est la crise financière mondiale de 2008, qui a plongé de nombreux gouvernements dans le chaos financier. Ces administrations se sont mises à examiner de plus près les pertes de recettes attribuables à deux éléments : 1) l'inobservation fiscale et 2) la planification fiscale internationale tirant avantage des disparités dans la législation fiscale des différents pays. En 2013, l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et les pays du Groupe des vingt (G20) ont lancé le projet sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), une ambitieuse réforme qui visait, en partie, à remédier aux pertes de recettes. L'une des résultantes du projet BEPS est le système de déclaration pays par pays (DPP) qui oblige les grandes multinationales à fournir l'information relative aux paiements d'impôt et autres paiements qu'elles ont effectués dans chacun des pays où elles exercent leurs activités.

Un second événement ayant joué le rôle de catalyseur est une série de fuites de données provenant de paradis fiscaux. Ces fuites ont attiré l'attention de la planète entière sur les pertes de recettes des gouvernements résultant de l'évitement fiscal et de l'évasion fiscale à l'étranger. L'évasion fiscale à l'étranger (à la différence de l'évitement fiscal, tout à fait légal même lorsque les stratagèmes sont abusifs) est une infraction pénale qui suppose une intention délibérée de tromper une autorité fiscale en s'abstenant de fournir de l'information au sujet de revenus ou de biens à l'étranger. Ces fuites de données ont commencé aux environs de 2007, avec des informations en provenance du Liechtenstein et des banques suisses. Les premières révélations ont, entre autres, donné lieu au scandale de la banque UBS, en réaction à quoi le Sénat américain a tenu des audiences qui ont mené à la promulgation de la controversée Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). La FATCA vise à obliger les institutions financières non américaines à fournir de l'information sur les dépôts de « personnes des États-Unis », une très vaste catégorie de contribuables qui regroupe la plupart des entités ayant un lien avec les États-Unis ainsi que les particuliers qui (même s'ils ne résident pas aux États-Unis) sont considérés comme des citoyens des États-Unis en vertu de la loi sur la citoyenneté américaine. La FATCA est problématique, et cela pour plusieurs raisons. L'une d'entre elles est sa nature coercitive : faute de fournir à l'IRS des renseignements financiers personnels sensibles au sujet de personnes des États-Unis, dont certains résidents canadiens, les institutions financières étrangères se voient imposer par le gouvernement américain une retenue d'impôt punitive. Une autre de ces raisons, plus importante encore, est l'absence de toute réciprocité.

Les fuites initiales de 2007 n'ont révélé que les noms des titulaires de comptes et les soldes des dépôts. En 2013 se sont toutefois enchaînées plusieurs « mégafuites » de données qui sont parvenues au Consortium international des journalistes d'investigation. Ces fuites, qui mettaient en cause des millions de dossiers de contribuables, ont fourni de plus abondants détails au sujet des activités du monde extraterritorial. En 2012, on m'a confié le rôle de conseiller auprès de la Canadian Broadcasting Corporation/Radio-Canada au sujet de ces fuites et m'a chargé d'expliquer les documents en cause aux journalistes. L'examen de ces dossiers permettait de constater comment les conseillers avaient mis sur pied des structures inappropriées et de quelle façon l'« argent sale » était transféré et investi à l'étranger. Pour la première fois, les universitaires, les journalistes et les responsables de l'application de la loi pouvaient contempler le portrait très détaillé du monde extraterritorial et en saisir les liens avec le trafic de stupéfiants ainsi que d'horribles crimes et violations des droits de la personne comme la traite sexuelle d'enfants et les dons d'organes illégaux.

Qu'avons-nous appris? Entre autres choses, que non seulement les criminels et les multimillionnaires mais aussi certaines sociétés multinationales tirent profit du monde extraterritorial.

Pendant des décennies, certains gouvernements ont soutenu les multinationales dans leur recours aux paradis fiscaux pour réduire leurs obligations fiscales à l'échelle mondiale. Certaines dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu ont, par exemple, facilité aux multinationales la réduction optimale de leurs impôts étrangers sur le revenu d'entreprise en leur permettant de faire appel à des sociétés affiliées et à des structures de financement grâce auxquelles elles pouvaient, dans certains cas, se prévaloir d'une « double déduction » (une déduction d'intérêt à la fois au Canada et dans le pays étranger concerné). L'application délibérée de cette politique fiscale, inscrite dans la Loi, visait à promouvoir la compétitivité des multinationales établies au Canada.

Les fuites de 2013 ont révélé la hardiesse des plans fiscaux de certaines multinationales, particulièrement d'entreprises dont la valeur des revenus ou des actifs mobiles était élevée. L'attention suscitée par ces informations dans les médias, et leur simplification parfois excessive, ont entraîné une réaction négative de la part du public et poussé certaines entreprises en contact direct avec les consommateurs à en assumer le possible contrecoup négatif sur leur réputation. Starbucks a, par exemple, de son propre chef augmenté ses paiements d'impôt sur le revenu d'entreprise au Royaume-Uni. Apple Inc., après la couverture médiatique défavorable suscitée par sa stratégie consistant à tirer profit des régimes fiscaux avantageux de l'Irlande et des Pays-Bas (à la suite des révélations des « Paradise papers » en 2017), a pour sa part choisi de recourir à de nouvelles entités, établies dans d'autres paradis fiscaux, pour restructurer ses activités mondiales de façon à se prévaloir d'avantages fiscaux similaires.

L'enquête sur les fuites luxembourgeoises en 2014 a révélé comment les autorités fiscales du Luxembourg prononçaient des décisions anticipées en matière d'impôt qui étaient souvent favorables aux multinationales. Dans le cadre des réformes du projet BEPS, de nombreux pays, dont le Canada, échangent désormais des décisions en matière d'impôt avec d'autres pays concernés.

Les fuites ont révélé, entre autres, les différents rôles que jouent les entités établies à l'étranger. L'on estime que 2,5 billions de dollars sont blanchis annuellement à l'échelle planétaire, la majeure partie de cette somme provenant du trafic illicite de stupéfiants, et qu'une grande part de ces activités se déroulent dans le monde extraterritorial. Les personnes qui vivent dans des États répressifs faisant peu de cas de la primauté du droit (comme la Chine, la Russie et le Mexique) craignent souvent, à juste titre, que leur gouvernement saisisse leurs actifs nationaux et laissent leurs familles totalement dépourvues. Certains de ces gouvernements restreignent les investissements de leurs citoyens dans des actifs nationaux, les incitant à diversifier leurs portefeuilles de placements et à recourir à des entités extraterritoriales pour anonymiser leurs investissements mondiaux. Les mégafuites ont mis en lumière le fait que des centaines de milliards de dollars s'échappaient de ces pays pour être investis dans des pays de l'OCDE comme le Canada, ce qui a notamment provoqué l'ascension vertigineuse des prix du logement à Vancouver.

Le monde réagit : Laissons pénétrer la lumière

Parmi les réactions politiques à ces événements figurent des efforts pour accroître la transparence.

Contrer l'évasion fiscale

La poursuite des fraudeurs fiscaux de l'extraterritorialité dont nous sommes maintenant témoins remonte à l'époque des délibérations de la Société des Nations, dans les années 1920, dont découlent les premières conventions fiscales bilatérales. L'une des dispositions de ces conventions envisageait l'échange de renseignements fiscaux comme mécanisme de réduction de l'évasion fiscale. Une limitation initiale découlait du fait que la majorité de ces conventions initiales se négociaient entre pays riches exportateurs de capital, comme le Canada et les États-Unis. Ces conventions prévoyaient souvent trois types d'échange de renseignements fiscaux : 1) la communication d'information sur demande, 2) l'échange automatique et 3) l'échange spontané (selon lequel une autorité fiscale qui prenait connaissance d'information au sujet d'un non-résident devait partager cette information avec une autorité fiscale étrangère). Les fraudeurs fiscaux, qui n'étaient pas moins astucieux à l'époque qu'aujourd'hui, ont pris les mesures nécessaires pour contrer ces dispositions et se sont mis à recourir à des paradis fiscaux qui n'avaient pas d'accords avec d'autres pays en matière d'échange d'information.

La fin des années 1990 a marqué un tournant, lorsque les efforts de l'OCDE pour réfréner la « concurrence fiscale dommageable » ont débouché sur la création d'une liste noire des paradis fiscaux — c'est-à-dire des pays avec lesquels il n'existait pas d'échange d'information efficace. En 2002, l'OCDE a créé un modèle d'accord d'échange de renseignements fiscaux (AERF), visant les accords entre les pays de l'OCDE et les paradis fiscaux. Mais le principe d'« information sur demande » de ce modèle a rapidement été jugé déficient : le pays de résidence ne dispose habituellement pas de l'information suffisante pour répondre à la demande au départ. (Le modèle de protocole de l'OCDE sur l'échange de renseignements en matière fiscale, publié en 2015, prévoit l'adjonction des échanges automatiques et spontanés de renseignements fiscaux.) Le Canada a conclu des AERF avec 24 pays et, au surplus, 94 conventions fiscales bilatérales, dont bon nombre comptent des dispositions visant l'échange automatique de renseignements fiscaux.

À compter de 2013, l'OCDE et les pays du G20 ont mis l'accent sur l'opportunité de faire de l'échange automatique de renseignements fiscaux la nouvelle norme mondiale, et cette norme est instaurée par l'intermédiaire de la norme commune de déclaration (NCD). La NCD rend obligatoire le respect d'une « norme internationalement reconnue » en vertu de laquelle les pays exigent de leurs institutions financières qu'elles obtiennent de l'information sur les comptes détenus par des non-résidents et — aux termes des AERF ou des conventions bilatérales qui s'appliquent — qu'elles fassent automatiquement état de ces renseignements aux autorités nationales des titulaires de ces comptes.

Sous ce régime, la législation canadienne exige que les institutions financières canadiennes indiquent l'identité des titulaires de comptes non résidents et fournissent des renseignements précis à l'ARC, qui partage ces renseignements avec les autorités fiscales du pays où réside le titulaire du compte. Les partenaires du Canada qui adhèrent à la NCD fournissent à leur tour à l'ARC les renseignements concernant les résidents canadiens qui possèdent des comptes à l'étranger. Munie de cette information, l'ARC peut vérifier si le résident canadien a fait état de la totalité de ses revenus liés à ses avoirs à l'étranger. La plupart des pays développés appliquent la NCD, à l'exception notoire des États-Unis qui rejettent l'échange réciproque de renseignements fiscaux.

Le droit à la vie privée et les défis connexes

Bien entendu, les normes d'échange automatique de renseignements comme la NCD sont le reflet, ou visent à l'être, d'un équilibre des droits — le droit à la vie privée des contribuables, d'une part, et le droit des autorités fiscales d'obtenir l'information dont elles ont besoin pour préserver l'intégrité de la législation fiscale de leur pays, d'autre part. Mais l'intensification de la collecte et du partage transfrontalier de ce que l'on appelle les mégadonnées des contribuables (des volumes de données regroupées importants et complexes) a exacerbé les préoccupations relatives au droit à la vie privée. L'on s'inquiète, notamment, de la possibilité que les renseignements transmis :

  • ne soient pas protégés par les lois du pays qui les reçoit aussi bien qu'ils le sont par les lois du pays qui les transmet;
  • soient utilisés à mauvais escient par le pays qui les reçoit à des fins politiques, comme celle d'aider les sociétés nationales à rivaliser avec les concurrents étrangers;
  • soient utilisés à mauvais escient dans le but de sanctionner les contribuables pour des motifs politiques, ce qui pourrait engendrer des violations des droits de la personne;
  • soient illégalement consultés ou modifiés par des tiers; et
  • soient trompeurs ou inexacts, ce qui pourrait mener à des enquêtes de l'étranger ciblant des contribuables qui n'ont rien à se reprocher.

Comme nous l'avons fait remarquer plus tôt, les États-Unis ont refusé de participer à l'échange réciproque de renseignements fiscaux, optant plutôt pour l'application des dispositions de retenue fiscale coercitives de la FATCA afin d'obliger les autres pays, dont le Canada, à fournir à l'IRS l'information que possèdent les institutions financières sur les ainsi nommées « personnes des États-Unis ». Afin de faire échec aux préoccupations des autres pays quant au caractère privé de l'information communiquée, les États-Unis ont virtuellement obligé tous les pays développés, le Canada inclus, à conclure des « accords intergouvernementaux » sous la forme prescrite par les autorités américaines. Le Canada a conclu l'un de ces accords en 2014 et adopté des dispositions législatives nationales lui donnant force de loi. En conséquence, les institutions financières canadiennes (au sens très large) doivent se plier à des exigences de contrôle diligent lourdes et complexes en ce qui a trait à l'identification des « comptes US devant faire l'objet d'une déclaration ». Elles doivent transmettre l'information à l'ARC, qui la communique ensuite à l'IRS. J'ai appris, en soumettant des demandes d'accès à l'information, que le Canada transmettait grosso modo chaque année 1 million de déclarations de renseignements à l'IRS dans le cadre du programme d'« intermédiaire qualifié » et que l'ARC, au cours de la première année suivant l'entrée en vigueur de la FATCA, a fourni à l'IRS environ 150 000 de ces déclarations, quantité qui a doublé pour atteindre environ 300 000 l'année suivante. Jusqu'à maintenant, la transmission de renseignements prévue par la FATCA n'a pas été réciproque; le Canada n'a rien reçu en échange de l'aide apportée aux Américains.

Des progrès?

L'ARC estime qu'en 2014 (avant l'introduction des règles de transparence décrites précédemment), le gouvernement a perdu entre 0,8 milliard et 3 milliards de dollars de recettes fiscales à cause de fonds cachés dans des comptes à l'étranger. Les mesures prises depuis 2014 ont-elles aidé le Canada à recouvrer davantage de recettes fiscales? La question reste en suspens. Le gouvernement affirme pour sa part (ce que certaines observations tendent à confirmer) que l'ARC fait enquête sur l'évitement fiscal et l'évasion fiscale à l'étranger de manière plus offensive que par le passé. (Je siège au Comité consultatif de l'ARC sur l'observation à l'étranger, chargé d'étudier les retombées du monde extraterritorial.)

Les gouvernements fédéral et provinciaux ont récemment adopté des mesures additionnelles pour promouvoir la transparence fiscale, parmi lesquelles l'adjonction à la Loi canadienne sur les sociétés par actions (LCSA) d'exigences quant à la fourniture de renseignements sur la propriété effective et le retrait des actions aux porteurs de la LCSA et de certaines lois provinciales sur les sociétés par actions. Le Canada et les provinces pourraient devoir prendre des dispositions supplémentaires, comme la création d'un registre national des propriétaires effectifs d'entités commerciales et juridiques. Le gouvernement devrait également promouvoir l'adoption d'une charte multilatérale des droits du contribuable afin de veiller à la protection des contribuables. Si les gouvernements ont l'assurance que les droits de leurs contribuables seront respectés, ils seront davantage susceptibles d'entamer des échanges efficaces avec d'autres pays.

La planification fiscale internationale

Dans la réponse mondiale à la planification fiscale agressive, la principale mesure visant à promouvoir la transparence fiscale a consisté à mettre au point, grâce aux processus de réforme du projet BEPS, la DPP qui, en 2018, a acquis force de loi au Canada en vertu de modifications apportées à la Loi de l'impôt sur le revenu. Selon la DPP, les grandes sociétés multinationales dont le revenu mondial consolidé s'élève à plus de 750 millions d'euros (soit approximativement 1,2 milliards de dollars) doivent déclarer tous les paiements d'impôts (et d'autres montants similaires) qu'elles ont effectués dans chacun des pays dans lesquels elles exercent leurs activités. En théorie, la DPP paraît être, chose rare, une solution d'une indiscutable efficacité. Il s'agit d'une mesure qui devrait faciliter l'examen des prix de transfert et autres vérifications internationales. L'ARC affirme que les renseignements contenus dans ces déclarations seront utilisés uniquement à des fins d'évaluation des risques.

En réaction aux fuites luxembourgeoises, les gouvernements se sont également engagés, conformément à l'action 5 du projet BEPS, à échanger des décisions fiscales afin d'accroître la transparence du système. Dans le cadre de cette réforme, le Canada a convenu de remettre à ses partenaires d'échange un résumé de certaines de ses décisions fiscales.

L'ARC estime qu'en 2014, les erreurs de déclaration et la planification fiscale indue chez les petites et moyennes entreprises ont réduit les recettes fiscales fédérales de 2,7 milliards à 3,5 milliards de dollars, et que les grandes sociétés se sont soustraites abusivement à environ 8 milliards de dollars d'impôts. Le gouvernement tente de résoudre le problème de cet « écart fiscal » grâce à une application plus rigoureuse des lois fiscales. Dans les budgets fédéraux récents, l'administration actuelle a investi 1 milliard de dollars supplémentaires dans les ressources dédiées à l'observation des lois fiscales, la plus grande part de cette somme étant consacré à l'examen des prix de transfert. Une somme additionnelle de 600 millions de dollars a été consentie dans l'énoncé économique de l'automne 2020, le 30 novembre dernier. Dans ces examens, le gouvernement a également été plus âpre dans ses exigences de renseignements étrangers. Comme d'autres pays, le Canada craint que la planification fiscale n'érode l'assiette de l'impôt sur le revenu des sociétés et croit que les mesures de transparence fiscale figurent parmi les moyens permettant de protéger l'intégrité de cette base d'imposition.

Une nouvelle sorte de pratique fiscale : Étude et gestion de la circulation des renseignements fiscaux

Les nouvelles mesures mondiales visant à promouvoir la transparence, dont la DPP et la NCD, témoignent de progrès dans la lutte incessante contre l'évasion fiscale à l'étranger et la planification fiscale internationale agressive menant à l'inobservation. Elles sont un bon point de départ pour répandre la lumière du soleil, le meilleur des désinfectants, sur le système fiscal mondial : elles produiront des renseignements propres à aider les autorités fiscales.

Que signifie tout cela pour les fiscalistes?

Les réformes ont engendré de nouvelles lois et politiques complexes qui régissent la collecte, l'utilisation et la communication des renseignements fiscaux. Ces nouvelles lois et politiques ont, à leur tour, généré la nécessité d'obtenir des conseils professionnels en matière de gestion des données fiscales. Il en résulte un domaine d'exercice (relativement) nouveau, une surspécialité qui conjugue les questions traditionnelles de droit ou de comptabilité et les sujets techniques complexes liés, par exemple, aux besoins accrus de protection de la vie privée et des renseignements personnels et aux nouveaux accords administratifs internationaux auxquels a donné naissance la mondialisation des renseignements personnels.

Les progrès technologiques qui touchent les données fiscales englobent les mégadonnées, les analyses de données, l'intelligence artificielle et les chaînes de blocs. Les gouvernements se servent de plus en plus de ces instruments pour favoriser l'observation fiscale. Ainsi l'ARC utilise-t-elle un programme d'analyse de données pour repérer les revenus étrangers non déclarés. Les quatre grands cabinets comptables (KPMG, PwC, Deloitte et Ernst & Young) pourraient réagir à ces avancées en s'efforçant de rétroconcevoir les techniques de vérification du gouvernement, afin de mieux protéger leurs sociétés clientes contre le risque de vérification. (Un contribuable pourrait, par exemple, identifier un « drapeau rouge » que repérera le logiciel du gouvernement et prendre des mesures pour éluder ce problème dans son processus de planification fiscale.) Il se peut aussi que les sociétés contribuables déploient les nouvelles technologies pour mieux gérer leurs fonctions fiscales (en utilisant par exemple les mégadonnées et l'intelligence artificielle pour calculer les prix de pleine concurrence) et pour améliorer globalement l'efficience et l'observation.

Comme nous l'avons expliqué précédemment, l'échange automatique de mégadonnées sous le régime de la NCD et de la DPP soulève des préoccupations au sujet de la vie privée des contribuables et de l'accès des gouvernements aux secrets commerciaux et autres renseignements confidentiels. C'est pourquoi les fiscalistes exerçant dans ce domaine se doivent de comprendre les lois qui protègent la vie privée et les données, au-delà de la Loi de l'impôt sur le revenu; ils doivent être à même de discerner, par exemple, si les données d'un client ont été colligées dans le respect de la loi. À titre d'exemple, une législation pertinente à cet égard est la Loi sur la protection des renseignements personnels et les documents électroniques qui régit le mode de collecte des renseignements dans le secteur privé et exige que les entreprises obtiennent le consentement d'un client avant de recueillir des données personnelles sur ce dernier. Une autre loi, la Loi sur la protection des renseignements personnels, régit la façon dont les organismes gouvernementaux fédéraux, comme l'ARC, peuvent légalement partager avec d'autres organismes des renseignements personnels, y compris des données relatives aux contribuables. Quand un contribuable devrait-il accéder à la demande d'information d'une autorité fiscale ou d'un fonctionnaire? Le gouvernement devrait-il, dans ses efforts pour obtenir des renseignements au sujet de contribuables, pouvoir s'appuyer sur des données fiscales dérobées dans le cadre de fuites de données? Alors que les gouvernements cherchent sans relâche à améliorer leur accès aux renseignements fiscaux, il n'est pas étonnant que les contribuables se soucient de plus en plus de préserver le secret professionnel liant l'avocat à son client dans leurs échanges.

Un dernier sujet de préoccupation pour les fiscalistes est celui des nouveaux accords alambiqués en matière d'administration fiscale internationale qui se superposent à un régime législatif déjà complexe. Les accords administratifs qui régissent la NCD et la DPP permettent de déterminer quelles données peuvent être légalement colligées et quelles mesures de protection de la vie privée et de protection technologique doivent être instaurées avant qu'on ne procède à l'échange transfrontalier de données. Les fiscalistes doivent étudier ces accords et déterminer si les contribuables à qui ils prodiguent des conseils devront établir de nouvelles structures d'entreprises à l'étranger pour demeurer en règle. Dans un monde où les données sont le « nouvel or noir », les fiscalistes seront de plus en plus appelés à promouvoir et à protéger les intérêts de leurs clients en les conseillant au sujet de la collecte, de l'utilisation et de la communication de renseignements fiscaux.

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 4, décembre 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité