BP, Atlas Tube et Roofmart : Sous l'angle de l'autocotisation*

Jenna L. Clark, ministère de la Justice Canada

* Les opinions exprimées dans le présent article n'engagent que l'auteure, et elles ne représentent pas les vues ni les positions du ministère de la Justice ni celles du gouvernement du Canada.


À la base de toute discussion sur la transparence fiscale et la conformité des contribuables réside la compréhension de la raison d'être du système d'autocotisation du Canada. Le choix de ce système repose principalement sur la rentabilité. (Voir, par exemple, Principles of Canadian Income Tax Law [2017]; et « Le régime fiscal du Canada » [2019].) Si le ministre du Revenu national devait examiner les documents comptables de chaque contribuable pour déterminer le montant de l'impôt dû, les dépenses associées au recouvrement de l'impôt seraient plus élevées que les recettes tirées de l'impôt lui-même.

Ces économies de coûts ne sont pas réalisées au profit du gouvernement, car ce dernier n'existe que pour mettre en œuvre les règles adoptées par la population du Canada par l'intermédiaire du mécanisme du législateur. Les économies de coûts réalisées grâce au système d'autocotisation profitent à l'ensemble de la population canadienne. Plus les coûts engagés pour assurer la conformité sont faibles, plus le montant net de l'impôt perçu est élevé. Dans un tel système, le ministre doit pouvoir contrôler et vérifier l'autocotisation, et le législateur a fourni au ministre les outils pour le faire sous la forme (entre autres choses) de la demande péremptoire et des dispositions relatives à la conformité prévues par la Loi de l'impôt sur le revenu.

L'affaire BP : La CAF perd de vue la raison de l'autocotisation

Dans l'affaire BP (2017 CAF 61), la CAF a établi que le ministre n'avait pas le droit d'examiner les documents de travail sur l'impôt couru (DTIC) dans le cadre d'une vérification de BP. Les DTIC contenaient les analyses des comptables de BP des positions fiscales « incertaines » de la société et donneraient au ministre un aperçu de la perception de PB des fragilités de ses positions fiscales. Le ministre a soutenu qu'il n'était pas dans ses habitudes de demander ces documents, mais que dans le cas de cette vérification en particulier, ils étaient nécessaires pour s'assurer que BP avait autocotisé adéquatement sa dette fiscale.

La CAF a convenu que le paragraphe 231.1(1) (la disposition législative permettant au ministre de demander les documents pertinents) « n'aurait pu être libellé en termes plus généraux ». La Cour a également convenu que la disposition exigeait clairement la production de documents « qui se rapportent ou peuvent se rapporter soit aux renseignements qui figurent dans les livres ou registres du contribuable ou qui devraient y figurer, soit à tout montant payable par le contribuable en vertu de la présente loi ». Après avoir reconnu la clarté du libellé et la signification de la disposition, la Cour a cependant ensuite restreint l'application de ce libellé, et jugé que le paragraphe 231.1(1) n'autorisait pas à exiger la communication des documents tels que les DTIC « sans restriction ». La Cour était d'avis que le législateur souhaitait que les vastes pouvoirs du ministre lui permettant d'exiger la production de documents soient exercés avec retenue lorsqu'il s'agissait des DTIC. La Cour a considéré que si l'ordonnance était confirmée, BP et d'autres contribuables qui tiennent des DTIC devraient autrement transmettre ces documents.

La CAF s'est penchée sur l'expression utilisée par l'avocat de BP : « autovérification ». L'argument de BP était que le régime fiscal du Canada était fondé sur l'autocotisation, et non sur l'autovérification. BP avait précédemment soumis le terme « autovérification » devant la CF, laquelle avait rejeté la notion que la demande de produire des documents préexistants était tout sauf une participation à un système d'autocotisation. En revanche, la CAF a été attirée par la distinction faite par BP entre l'autocotisation et l'autovérification. L'argument de l'autovérification reposait sur une compréhension erronée du fondement d'un système d'autocotisation, une erreur que la CAF a exprimée ainsi : « Ce système est fondé sur le principe de l'autocotisation, car la personne qui génère le revenu est la mieux placée pour consigner, calculer et déclarer les sommes assujetties à l'impôt conformément à la Loi. »

Cette incompréhension de la raison d'être et du principe de l'autocotisation a été au cœur de la décision de la CAF. Le principe fondamental qui sous-tend le système d'autocotisation n'est pas simplement que le contribuable dispose d'informations que le gouvernement n'a pas, mais que l'efficacité et la rentabilité sont essentielles au système. La CAF n'a pas abordé l'analyse sous cet angle. Si elle l'avait fait, elle aurait certainement conclu que l'examen des documents d'un contribuable sert l'objectif fondamental du système d'autocotisation. L'intention ou la croyance d'un contribuable n'est pas pertinente en matière de fiscalité. Le fait qu'un contribuable reconnaisse l'incertitude d'une position fiscale ne devrait pas affaiblir sa position juridique ou factuelle. Le ministre, aussi, doit communiquer qu'il tient compte de la faiblesse d'une position de cotisation. (Voir, par exemple, Canada c. Superior Plus Corp., 2015 CAF 241.) Si l'objectif du système est de parvenir, de la manière la plus rentable possible, à une imposition juste et à la vérification de la conformité, la décision dans l'affaire BP n'est pas à la hauteur.

Il est important de noter que dans l'affaire BP, les documents étaient préexistants et n'étaient pas couverts par le privilège des communications entre client et avocat. Si l'un de ces faits était différent, il modifierait l'analyse. Il y a un intérêt public important à tirer de la protection tant des communications entre l'avocat et son client que des communications faites en prévision d'un litige. Un client doit avoir l'assurance que ce type d'information restera protégée. De même, il existe une distinction entre la communication de documents préexistants et une demande de recherche d'informations. Dans ce cas, la question est de savoir si le coût de la communication doit être supporté par l'administration fiscale ou par le contribuable. Comme il a été mentionné ci-dessus, ces considérations n'ont toutefois pas été soulevées dans l'affaire BP.

Dans l'arrêt BP, la CAF a adopté la position selon laquelle un système d'autocotisation ne repose que sur la personne la mieux placée pour établir l'impôt à payer, et elle a ensuite accepté l'argument selon lequel l'autocotisation ne s'étend pas à la communication de ce qu'un contribuable considère comme les vulnérabilités de sa situation fiscale. Pour cette raison, la Cour a estimé que la communication des DTIC était « une auto-vérification » et dépassait le cadre de l'examen de la vérification du ministre. Le terme « vérification » est défini dans les dictionnaires comme un examen officiel des comptes ou de la situation financière d'une organisation ou d'un particulier. BP a autocotisé sa dette fiscale, a examiné les vulnérabilités de cette autocotisation, puis il lui a été demandé de communiquer cette information dans le cadre de l'exercice d'autocotisation.

Nous pouvons consulter l'affaire Atlas Tube (2018 CF 1086) pour clarifier la distinction entre 1) l'autovérification et 2) la conformité avec le système d'autocotisation et le rôle de vérification du ministère.

Atlas Tube : La Cour fédérale restreint l'application de l'arrêt BP

Dans l'affaire Atlas Tube, une décision de la CF, le ministre a demandé la production du rapport de contrôle préalable des comptables, qui avait été préparé en prévision de l'achat des actions d'une société canadienne. L'affaire a ravivé la notion d'« autovérification ». Atlas Tube a fait valoir que le rapport de contrôle préalable révélait la situation fiscale incertaine de ses prédécesseurs pour les années d'imposition précédentes. Il a soutenu que la communication fournirait au ministre une « feuille de route » pour des questions fiscales incertaines et que la CAF a créé des principes dans l'affaire BP que la CF, en tant que juridiction inférieure, était obligée d'invoquer.

La CF a jugé que, bien que le rapport de contrôle préalable présente des similarités avec les DTIC, l'arrêt BP avait une application limitée. Dans l'affaire BP, les DTIC étaient demandés afin de vérifier des années subséquentes et devaient être utilisés comme « feuille de route » pour les vérifications à venir. Par conséquent, selon la CF dans l'affaire Atlas Tube, l'arrêt BP visait à empêcher une communication des DTIC qui faciliteraient une vérification future, et non des DTIC qui étaient liés à la vérification en question. La Cour a estimé que le rapport de contrôle préalable d'Atlas Tube avait été demandé à juste titre par le ministre dans le cadre de la vérification en cours d'Atlas Tube.

La décision de la CF dans l'affaire Atlas Tube a clarifié l'arrêt BP et s'est révélée être moins une interprétation atténuante ou restreignante de la législation qu'une décision plus conforme à la logique sous-jacente du système d'autocotisation. Le ministre devrait pouvoir examiner tous documents pertinents liés à la vérification dont il est saisi, mais les informations ayant un lien direct avec des vérifications prospectives ou éventuelles ne devraient être communiquées qu'une fois que cette vérification prospective a commencé. Une telle limitation protège les contribuables contre la communication de tous les documents à n'importe quel moment, mais elle permet la communication appropriée des documents une fois qu'une vérification a commencé.

Roofmart : La CAF définit l'intention du législateur

Dans l'affaire Roofmart (2020 FCA 85), la CAF s'est penchée sur « la demande péremptoire visant des personnes non désignées nommément (PNDN) » du ministre pour la communication de renseignements sur des personnes dont les noms n'étaient pas connus. L'entreprise Roofmart exerçait ses activités dans le domaine de la construction résidentielle, et le ministre lui a demandé des informations — factures, comptes bancaires et coordonnées — sur les clients ayant effectué de gros achats auprès de l'entreprise. La CAF a adopté les enseignements de la CSC dans l'arrêt Shell ([1999] 3 CSC 622) — en particulier, le principe selon lequel le législateur suppose que le ministre et les contribuables s'appuieront sur les dispositions législatives : la Cour ne peut pas, en s'appuyant sur ce qu'elle suppose être l'objectif du législateur, créer une exception non exprimée à un langage législatif clair.

Voilà une approche adéquate à l'interprétation des lois. C'est l'approche qu'a adoptée la CAF lorsqu'elle a appliqué adéquatement la législation sur les PNDN. Ce n'était apparemment pas le fondement de l'analyse de la Cour dans l'arrêt BP. Dans l'affaire Roofmart, la CAF a également reconnu l'importance de l'autocotisation et a déclaré que le système, pour être équitable et efficace, dépend de l'intégrité et de l'honnêteté des contribuables. Le législateur a accordé au ministre le pouvoir de contrôler et de vérifier la conformité et, selon la Cour, « [traduction] dans l'application de notre système d'imposition, l'intérêt public général l'emporte sur les intérêts privés et commerciaux de l'appelante ».

L'analyse dans l'affaire Roofmart donne des raisons d'espérer que si l'arrêt Atlas Tube est un jour contesté par un autre contribuable, la CAF donnera effet à la politique que le législateur a voulu mettre en place en édictant des dispositions relatives à la conformité. Si la CF et la CAF acceptent que l'objet du système d'autocotisation est la rentabilité et que le législateur a donné effet à cet objet au moyen de la législation sur la conformité, il y a lieu d'espérer que l'arrêt BP ne constituera pas un obstacle permanent à la réalisation des objectifs du système d'autocotisation.

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 4, décembre 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité