Pouvoir de l'ARC d'exiger la production de renseignements sur les contribuables

John Sorensen, Gowling WLG (Canada) LLP, Toronto

Une autorité fiscale ne doit pas considérer les contribuables comme des boîtes noires ou des piñatas. Bien qu'une approche transparente de l'administration et de l'application des lois fiscales soit séduisante, les contribuables et les autorités fiscales peuvent, en pratique, être tous deux antagonistes. Le processus contradictoire en matière fiscale commence parfois par un document initial et une demande de renseignements, et la mentalité regrettable du « nous contre eux » n'est pas susceptible de se limiter à un seul côté d'une vérification. Les demandes des vérificateurs peuvent être controversées en raison de la tension entre, d'une part, l'intérêt de la ministre du Revenu national à recevoir tous les renseignements pertinents, même de loin, pour la détermination de l'impôt à payer et, d'autre part, les préoccupations des contribuables concernant 1) les dépenses engagées pour répondre à des demandes trop vastes et trop lourdes (notamment les dépenses découlant de l'affectation à ces demandes d'employés clés à des moments inopportuns); 2) la confidentialité des renseignements de tiers; et 3) l'interprétation potentiellement erronée de ces renseignements par les fonctionnaires du fisc.

« Les attentes des contribuables en matière de protection de la vie privée demeurent très faibles en ce qui a trait à leurs registres commerciaux utiles à la détermination de leur assujettissement à l'impôt » (Redeemer Foundation, 2008 CSC 46), et ces attentes varient selon les circonstances. Il est logique que la divulgation aux instances réglementaires suscite de faibles attentes en matière de protection de la vie privée : le risque de vérification et de pénalité incite à la conformité. En outre, dans les contextes administratifs (y compris les contextes fiscaux), en raison de l'asymétrie de l'information entre contribuables et services fiscaux, l'instance réglementaire doit avoir le pouvoir d'exiger des documents et des renseignements. Toutefois, malgré les aspirations des autorités fiscales, les contribuables continuent d'avoir une certaine attente en matière de protection de la vie privée; une attente « très faible » en cette matière est plus importante que l'absence d'attente. Cet article passe en revue quelques affaires clés récentes où les pouvoirs des autorités fiscales ont été remis en question et clarifiés. Le thème qui se dégage de mon analyse est que la ministre, bien qu'elle recherche à juste titre la transparence des contribuables, peut adopter des positions qui ne sont pas soutenues par la loi. Elle a réussi, dans certains cas, à adopter des positions apparemment intenables et, ce faisant, elle a sapé les protections des contribuables. En fin de compte, les demandes de renseignements litigieuses se régleront probablement par des solutions de compromis ou par d'autres litiges, que cela apporte ou non des clarifications.

Dans l'affaire BP Canada Energy Company (2017 CAF 61), la ministre a demandé les DTIC du contribuable, notamment ses analyses en matière de provisions pour positions fiscales incertaines (PFI) dans ses états financiers vérifiés. Les DTIC sont comme une visite guidée des points faibles potentiels d'une déclaration de revenus. En gros, dans cette affaire, la ministre a demandé les DTIC en rapport avec certaines écritures comptables et elle a reçu des DTIC caviardés qui ont dissipé ses inquiétudes. Mais elle a insisté pour obtenir des copies non caviardées, copies qui n'avaient pour but que d'être utilisées pour de futures vérifications. La CAF a confirmé que les DTIC pouvaient être produits pour répondre à une demande de vérification spécifique. La question était toutefois de savoir si la disposition générale de vérification du paragraphe 231.1(1) permettait à la ministre d'avoir accès sans restriction à ces renseignements sans justification.

La réponse fut négative, pour trois raisons. Premièrement, bien que nous ayons un régime d'autocotisation, les vérifications fiscales sont du ressort de la ministre. Les sociétés cotées en bourse doivent produire des états financiers vérifiés, mais l'obligation de remettre chaque année à la ministre des copies de leurs analyses en matière de PFI équivaudrait à une obligation d'autovérification : les contribuables sont tenus de calculer leur impôt à payer, et non pas les impôts qu'ils estiment ne pas devoir payer. La deuxième raison invoquée par la CAF est que les contribuables pourraient être moins transparents avec leurs vérificateurs financiers s'ils savaient que leurs analyses en matière de PFI pourraient être produites, une réticence qui pourrait entraîner un risque pour les investisseurs. Troisièmement, la CAF estime que l'interprétation des pouvoirs de la ministre devrait être harmonisée avec les législations provinciales en matière de valeurs mobilières. Alors que la politique de l'ARC de juin 2010 laissait entendre que les vérificateurs pourraient faire preuve de retenue dans leurs demandes de DTIC, l'affaire BP a élevé la retenue au rang de règle d'interprétation du paragraphe 231.1(1). Ainsi, la position de la Cour dans l'affaire BP était que si la transparence de la vérification est raisonnable, il n'est pas raisonnable que les propres analyses d'un contribuable soient réquisitionnées pour formuler un plan de vérification — même si ces analyses peuvent être produites pour traiter de questions de vérification spécifiques.

Dans Cameco Corporation (2019 FCA 67), la ministre a demandé des entrevues fonctionnelles avec 25 employés dans le cadre d'une vérification des prix de transfert, en s'appuyant à nouveau sur ses pouvoirs de vérification, tels que définis au paragraphe 231.1(1). En définitive, on lui a rappelé que ses pouvoirs ont des limites. Plus précisément, le mot « vérifier » au paragraphe a) de la disposition n'est pas assez large pour exiger des réponses orales ou « audibles ». Bien que les motifs majoritaires de la CAF aient rejeté l'idée que la ministre soit liée par le principe de proportionnalité dans l'exercice de ses pouvoirs de vérification, il est possible qu'il y ait eu une préoccupation latente selon laquelle la ministre aurait été trop ambitieuse. Les motifs concordants de la juge Woods étaient convaincants et, à mon avis, ils méritaient d'être pris en compte en raison de sa vaste expérience en tant que fiscaliste respectée et juge de la Cour canadienne de l'impôt. Elle a souligné que 1) les ordres de conformité sont accordés à la discrétion du juge de première instance; 2) la CAF doit être prudente lorsqu'elle intervient; et 3) les facteurs pris en compte par le juge de première instance étaient pertinents pour cet exercice de discrétion (notamment le fait que la ministre connaissait déjà les prix de transfert de Cameco, que Cameco s'était conformée à toutes les demandes antérieures et était disposée à répondre à des questions écrites, et que le litige devant la CCI était déjà en cours pour d'autres années). Cela dit, les orientations publiées par l'ARC après l'affaire Cameco (AD-19-02R) indiquent que les vérificateurs continueront à solliciter des entrevues, car ils estiment qu'elles renforcent la transparence et la précision. Refuser des entrevues peut entraîner des risques et des incertitudes pour les contribuables, quel que soit le résultat dans Cameco. En fin de compte, cependant, les désaccords sur les moyens appropriés d'obtenir des réponses de la part des contribuables seront solutionnés au cas par cas. Il reste à voir si, et de quelle façon, l'ARC et les contribuables seront portés à faire des compromis sur les entrevues lors de futures vérifications des prix de transfert.

Dans Atlas Tube (2018 CF 1086), la ministre a demandé une ébauche du rapport de contrôle préalable préparé par des comptables sur la recommandation d'un cabinet d'avocats. L'ébauche de rapport examinait l'application des attributs fiscaux, les positions fiscales antérieures et la question de savoir si des provisions suffisantes en matière de PFI avaient été prises. Le contribuable a refusé de fournir le rapport, sur la base de la pertinence, du privilège et de l'interdiction d'autovérification. La CF a déclaré que le seuil de pertinence était bas, mais que la ministre n'avait pas besoin de démontrer la pertinence d'un document pour une question de vérification spécifique : il suffit que le document puisse être pertinent. En ce qui concerne le privilège, il était sans importance que le travail ait été fait par un cabinet comptable : il est établi que les comptables peuvent être couverts par le privilège si leur travail se limite à interpréter ou à rassembler des renseignements sur un client pour un avocat, ou à servir de canal pour les conseils juridiques au client ou pour les instructions à l'avocat (tâches et communications essentielles à une relation avocat-client). Malheureusement, l'analyse de la CF sur le privilège n'était pas fondée. La Cour a conclu que le rapport de contrôle préalable avait un double objectif, dont l'un était d'éclairer une décision commerciale (à savoir, l'opération), et elle a rejeté l'idée que l'objectif prédominant du rapport était que les avocats donnent des conseils fiscaux. Ce faisant, la CF a confondu le privilège relatif à un litige (et son critère de l'objectif prédominant) avec le privilège des communications entre client et avocat. La Cour a comparé deux affaires, soit l'affaire BP et le principe interdisant l'autovérification, concluant dans ce cas que la ministre a demandé des DTIC sans lien avec une quelconque enquête de vérification en cours, et l'affaire Atlas Tube pour laquelle on a demandé le rapport relativement à l'opération faisant l'objet de la vérification. L'appel du contribuable devant la CAF a été abandonné en juin 2020 et, bien que le résultat soit confidentiel, il existe une probabilité raisonnable que le recours aurait pu aboutir s'il avait continué, car on imagine bien que le contribuable n'a pas simplement abdiqué et remis le rapport de contrôle préalable. À mon avis, les failles de l'analyse limitent l'utilité de cette affaire, et tout objectif primordial de transparence et de coopération accrues en matière de vérification ne peut supplanter les valeurs de la politique qui sous-tendent le sacro-saint privilège des communications entre client et avocat.

Roofmart (2020 FCA 85), une affaire du secteur de la construction, diffère des affaires citées ci-dessus parce qu'il s'agit d'un cas de PNDN. Une ordonnance relative à une demande péremptoire visant des PNDN oblige la ou les personnes visées à divulguer des renseignements concernant des tiers dont l'identité n'est pas connue de la ministre. Une autorisation judiciaire est nécessaire et des conditions doivent être remplies, à savoir que « la personne ou le groupe est identifiable » et que « la fourniture ou la production est exigée pour vérifier si cette personne ou les personnes […] ont respecté quelque devoir ou obligation prévu par la […] loi ». La ministre a fait une demande péremptoire visant des PNDN afin d'obtenir des renseignements sur les acheteurs qui ont dépensé plus que le seuil indiqué pour des fournitures de construction, en particulier des renseignements sur leur identité, leur numéro d'entreprise, les détails de leurs factures et des informations bancaires et de crédit. La CAF a estimé que les personnes faisant partie du groupe étaient identifiables et que la demande péremptoire visant des PNDN avait pour but de vérifier leur conformité fiscale.

Cette conclusion est problématique, au vu des faits. Pour le critère du « groupe identifiable », le seuil d'achat qui délimitait le groupe était sans fondement, et il y avait une incertitude sur la définition de la portée du groupe par l'ARC (entrepreneurs, clients, entrepreneurs résidentiels, entrepreneurs commerciaux, entrepreneurs avec des comptes Roofmart, etc.). Il y avait également des incertitudes quant au critère de « vérification » : le souscripteur de l'affidavit de l'ARC n'a pu expliquer que de manière générale comment les renseignements pourraient être utilisés; les outils analytiques nécessaires pour analyser les renseignements n'ont pas été développés; et aucun délai n'a été fixé pour ce développement. On peut donc se demander ce que ce logiciel fantôme aurait pu accomplir. Enfin, de sérieuses préoccupations ont été soulevées quant au fait que le fonctionnaire de I'ARC qui a fait la demande péremptoire visant des PNDN ne disposait pas de pouvoirs délégués, un argument auquel les tribunaux ont fait peu de cas. L'issue dans Roofmart est regrettable : l'objectif de l'exigence d'autorisation judiciaire devrait être la surveillance, afin d'éviter que les fonctionnaires de l'ARC ne se précipitent dans toutes les directions, n'imposent des fardeaux déraisonnables aux entreprises et n'obtiennent, sans fondements solides, des renseignements financiers et commerciaux potentiellement sensibles, sans aucune protection pour les contribuables dont les renseignements sont divulgués. Des preuves anecdotiques suggèrent que les demandes péremptoires visant des PNDN sont de plus en plus fréquentes et, malheureusement, il semble qu'une autorisation judiciaire ne soit requise qu'en théorie, comme le démontre l'affaire Roofmart.

En l'absence de réforme législative, les demandes de renseignements litigieuses se régleront par des solutions de compromis ou par d'autres litiges, ce qui soulève des questions sur la forme que pourrait prendre la réforme législative et sur la motivation que le gouvernement du Canada pourrait avoir pour réformer les pouvoirs de la ministre. En ce qui concerne la réquisition des analyses des contribuables de leurs propres positions fiscales (sous la forme de DTIC ou de rapports de contrôle préalable), nous pourrions envisager, à titre de comparaison, la pratique aux États-Unis, où l'IRS limite ces demandes de documents aux opérations dites répertoriées, qui constituent un sous-ensemble des « opérations à déclarer » dans le cadre du régime américain. Bien qu'il puisse sembler plus équitable, du point de vue du contribuable, que l'accès de la ministre aux DTIC et aux documents similaires soit limité aux affaires concernant des opérations considérées comme abusives, il semble que le Canada ne privilégie pas cette approche pour au moins deux raisons. Premièrement, la tendance de la fiscalité du 21e siècle est à l'augmentation de l'information, et non à sa diminution. Deuxièmement, le régime canadien applicable aux opérations devant faire l'objet d'une déclaration semble avoir été un échec. En ce qui concerne le pouvoir d'exiger des entrevues, le pouvoir général de vérification de la ministre pourrait être étendu pour l'inclure expressément à nouveau; une modification de ce type pourrait bien être apportée, en fonction de la manière dont les futures demandes d'entrevues se dérouleront, notamment dans le contexte des vérifications des prix de transfert. Mais si cela se produit, et si les motifs concordants de la juge Woods dans Cameco gagnent alors du terrain, dans quelle mesure la ministre serait-elle plus avancée? Enfin, le problème avec les demandes péremptoires visant des PNDN n'est pas la législation mais plutôt le fait que les tribunaux abaissent la barre essentiellement au niveau du sol — et pourquoi le gouvernement du Canada, qui profite de cet abaissement, voudrait-il qu'elle soit relevée?

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 4, décembre 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité