DCA 6 ou la recherche de la transparence

Marja de Best, Loyens & Loeff

La transparence fiscale est l'un des principaux piliers du programme de la Commission européenne visant à lutter contre l'évasion fiscale et à garantir une fiscalité plus équitable au sein de l'Union européenne (UE). Afin d'améliorer l'échange de renseignements et la coopération entre les États membres de l'UE, la directive sur la coopération administrative (DCA) a été modifiée pour mettre en œuvre, notamment, la norme commune de déclaration (DCA 2) et l'échange automatique d'informations pour les déclarations pays par pays (DCA 4).

Dans le présent article, je me concentre sur les règles relatives à l'obligation déclarative (ROD) en Europe. Inspirée par l'action 12 du projet BEPS, la DCA a été modifiée pour mettre en œuvre les ROD qui s'appliquent aux intermédiaires et, dans certains cas, aux contribuables, ce qui a donné le régime de la DCA 6. Les règles de ce régime exigent la déclaration d'informations sur des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif et des dispositifs conçus pour contourner d'autres obligations déclaratives. Les règles prévoient également l'échange automatique des informations déclarées entre les États membres. Comme il est expliqué ci-dessous, les règles de la DCA 6 couvrent un large éventail de situations, qui peuvent englober non seulement les dispositifs agressifs, mais aussi les opérations commerciales ordinaires. Les règles sont également vagues et sujettes à différentes interprétations entre les États membres, les intermédiaires et les contribuables, ce qui ouvre la voie à une réelle incertitude quant à leur champ d'application.

L'objectif du régime de la DCA 6 est d'améliorer le bon fonctionnement du marché intérieur de l'UE (c'est-à-dire le marché des États membres de l'UE, dans son ensemble) en décourageant la planification fiscale transfrontière à caractère agressif. Les administrations fiscales ont besoin d'informations sur les dispositifs fiscaux transfrontières à caractère potentiellement agressif afin de réagir rapidement aux pratiques fiscales dommageables et de combler les lacunes par la législation ou en procédant à l'évaluation des risques et à des vérifications fiscales. Comme ces dispositifs sont soumis à des modifications et à des ajustements constants, la DCA 6 ne définit pas la notion de « dispositif de planification fiscale à caractère potentiellement agressif ». Ces dispositifs sont plutôt identifiés par certaines caractéristiques, ou « marqueurs », c'est-à-dire des caractéristiques associées à l'évitement fiscal ou aux pratiques fiscales abusives. En effet, hormis le préambule, aucune orientation ou clarification spécifique de l'UE n'a été publiée avec la DCA 6. Seuls quelques documents de discussion concernant la directive, avec des orientations non contraignantes, sont disponibles.

La DCA 6 a été adoptée en 2018. Depuis lors, les États membres ont publié quelques clarifications, mais de nombreux éléments du régime restent à définir. Un certain nombre de publications récentes ont

  • comparé les différentes applications de la DCA 6 par les États membres (voir Polonska, European Taxation [2020] 60:10);
  • mis en évidence les nombreuses incertitudes qui entourent le régime (voir Peeters et Vanneste, World Tax Journal [2020] 12:3); et
  • analysé la compatibilité du régime avec le droit primaire de l'UE (voir Blum et Langer, European Taxation [2019] 59:6).

Dans le cadre de la DCA 6, il faut répondre aux questions suivantes de manière séquentielle afin de déterminer si la déclaration d'un dispositif est nécessaire :

  1. Existe-t-il un dispositif (tel qu'une action, une opération ou un accord qui peut comprendre plusieurs étapes)?
  2. Dans l'affirmative, s'agit-il d'un dispositif transfrontière?
  3. Le dispositif transfrontière doit-il être déclaré au motif qu'il présente certains marqueurs, indiqués ci-dessous, et qu'il satisfait au critère de l'« avantage principal »?
  4. Dans l'affirmative, qui doit déclarer les informations, où et quand?

Certaines des principales caractéristiques de ces questions sont examinées ci-dessous.

Marqueurs : Une mosaïque d'interprétations

La liste des marqueurs est conçue pour limiter les opérations soumises à déclaration à celles qui présentent des caractéristiques tendant à indiquer une planification fiscale agressive. Ces marqueurs comprennent des notions telles que la « conversion des revenus », les « régimes fiscaux préférentiels » et le « bénéfice avant intérêts et impôts » (BAII), qui laissent chacune place à l'interprétation. En outre, la portée de « participants au dispositif » peut varier et donc affecter l'application d'un marqueur.

Le marqueur B2 porte principalement sur la conversion des revenus en catégories de revenus exonérés d'impôt ou assujettis à un impôt réduit. Ce marqueur peut comprendre l'abandon d'une créance, la réception par une société de liquidités qu'elle investit ensuite dans un titre exonéré d'impôt, le choix de racheter des actions au lieu de distribuer un dividende ou, éventuellement, l'interposition ou la suppression d'une société de portefeuille.

Le marqueur C4 vise les transferts d'actifs qui impliquent une différence importante dans les montants à payer entre les juridictions. Dans le cas où un gain réalisé ou imputé sur un transfert d'actions est exonéré pour le cédant, un État membre de l'UE peut décider de ne pas appliquer ce marqueur si l'exonération résulte du fonctionnement normal de la législation fiscale et est conforme à l'intention des politiques de la législation. Mais si, par exemple, un transfert d'actions n'est pas pris en compte aux fins de la fiscalité américaine, un autre État membre peut estimer qu'il s'agit d'un motif de déclaration en vertu du marqueur C4. En outre, le transfert d'un actif entre deux filiales non européennes d'une société de portefeuille de l'UE peut être soumis à déclaration dans le pays de la société de portefeuille européenne (même si l'on ne voit pas clairement en quoi cela fausse le bon fonctionnement du marché intérieur de l'UE).

Enfin, prenons l'exemple du marqueur E3, qui traite des transferts transfrontières de fonctions et/ou de risques et/ou d'actifs au sein d'un groupe qui ont une incidence spécifique sur le BAII. Certains États membres pourraient interpréter la portée de ce marqueur comme incluant les fusions et les scissions (même celles qui bénéficient d'un report d'impôt en vertu de la directive de l'UE sur les fusions), les scissions-distributions, les liquidations, les migrations et les transferts d'actions européennes entre deux parties hors UE. D'autre part, les États membres peuvent exclure certaines liquidations, certaines PME et certaines migrations transfrontières qui impliquent un établissement stable demeurant dans l'État de départ. Dans le calcul du BAII, les règles comptables devraient, en principe, prévaloir; par conséquent, la détermination de la nécessité de déclarer un dispositif transfrontière en vertu du marqueur E3 peut dépendre des normes comptables utilisées par les parties concernées.

Afin de limiter la définition de dispositifs soumis à déclaration, certains marqueurs (B2, par exemple, mais pas C4 ou E3) prévoient l'obligation de déclarer un dispositif uniquement si le critère de l'avantage principal est satisfait. Un dispositif répond au critère de l'avantage principal si l'un des principaux avantages auquel une personne peut raisonnablement s'attendre à tirer d'un dispositif est l'obtention d'un avantage fiscal. Un certain nombre d'États membres estiment que le critère de l'avantage principal n'est pas satisfait si l'avantage fiscal découlant du dispositif est conforme à l'intention des politiques de la législation concernée. Dans ce cas, il n'est pas nécessaire de déclarer le dispositif, même si l'avantage fiscal est un des principaux avantages du dispositif.

Intermédiaires : Qui déclare quoi?

En principe, l'obligation déclarative incombe à tout intermédiaire impliqué dans le dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration. Si plusieurs intermédiaires sont impliqués, chacun d'entre eux est tenu de revoir le dispositif et le fera sur la base de la mise en œuvre des marqueurs et du critère de l'avantage principal de leurs pays respectifs. Différents intermédiaires peuvent parvenir à des conclusions différentes quant à l'opportunité de déclarer un dispositif. L'un des intermédiaires peut être tenu de déclarer le dispositif dans sa propre juridiction, même si les autres concluent que le dispositif n'est pas à déclarer. La portée de la signification du terme « dispositif » dans la juridiction nationale de cet intermédiaire déterminera par la suite les opérations à inclure et la portée des informations divulguées.

Qualité de l'information et incidence des déclarations

Ces ROD ont un coût pour les contribuables et les intermédiaires, qui sont confrontés à un fardeau lié à l'observation accru et à une réduction de la protection de la vie privée et des données. Ce coût devrait être justifié par les avantages, pour les administrations fiscales, de disposer de meilleurs renseignements et d'être mieux à même de répondre aux risques de pratiques fiscales abusives.

Mais ces règles leur donneront-elles une idée précise de la planification fiscale entreprise dans leurs juridictions respectives et des contribuables impliqués dans une planification fiscale agressive? Le large champ d'application de la DCA 6 entraînera probablement la déclaration d'un grand nombre d'opérations. Celles-ci comprendront de nombreuses opérations commerciales ordinaires, englobées par exemple par le marqueur E3. Compte tenu des nombreuses interprétations différentes parmi les États membres et de l'incertitude quant à la signification de nombreux termes non définis, la déclaration sera probablement incohérente. En conséquence, les informations communiquées et échangées pourraient être de mauvaise qualité, ce qui en fera un support moins fiable pour toute conclusion et action visant à remédier aux dispositifs signalés. Dans le rapport définitif de l'action 12 du projet BEPS, l'OCDE a fait observer que le manque de clarté des règles pourrait avoir pour conséquence que les administrations fiscales reçoivent des informations non pertinentes ou de mauvaise qualité, et pourrait nuire à l'efficacité du régime de communication obligatoire d'informations.

En outre, la portée d'un marqueur ou du critère de l'avantage principal variera en fonction des diverses approches interprétatives des différents États membres, ce qui entraînera des déclarations de dispositifs incohérentes d'un pays à l'autre. Avec de telles informations divulguées de manière incohérente, il y a un risque que certains types de dispositifs dans certains pays, ainsi que certains intermédiaires et contribuables (dont l'identité est divulguée en relation avec chaque dispositif déclaré), soient soulignés de manière disproportionnée.

L'obligation de déclarer un dispositif, comme on peut le lire dans le commentaire de l'UE, ne sous-entend pas nécessairement que le dispositif est nuisible; seulement qu'il mérite d'être examiné. Toutefois, le préambule de la DCA 6 fait référence aux « dispositifs pouvant conduire à l'évasion et la fraude fiscales », à des « pratiques de planification fiscale agressive » et à des « signes manifestes d'évasion fiscale ou de pratiques fiscales abusives ». Certaines administrations fiscales percevront un dispositif déclaré comme signifiant la présence réelle d'une planification agressive plutôt que comme une simple « indication » qu'une telle planification peut exister. Les informations divulguées permettront de mieux cibler les vérifications des administrations fiscales, mais il existe un risque que ces administrations abordent la vérification avec un niveau de méfiance injustifié compte tenu des informations communiquées.

Dans l'ensemble, en raison de la formulation vague de la directive et des approches différentes des États membres à l'égard du régime, il n'existe pas d'approche uniforme du marché intérieur de l'UE, et les coûts et les avantages ne sont pas systématiquement équilibrés entre les États membres. En effet, les règles peuvent avoir pour effet de rendre les « règles du jeu » de l'UE moins équitables pour les contribuables des différents États membres.

Pour l'avenir

La DCA 6 fait désormais partie de l'ensemble croissant des obligations de conformité. En raison de divers facteurs — l'effet rétroactif du régime (qui s'applique à compter de 2018), l'accumulation progressive d'informations sur son fonctionnement et la prolongation des délais de déclaration jusqu'en 2021 pour certains États membres — de nombreuses opérations passées et récentes sont encore en cours de traitement. Les intermédiaires et les contribuables continuent d'évaluer les obligations de déclaration et de documenter les raisons pour lesquelles un dispositif spécifique doit ou non être déclaré.

Il convient de clarifier davantage la portée des obligations de déclaration. Cela permettra d'accroître l'efficacité des ROB, d'améliorer la certitude fiscale et de réduire le fardeau lié à la conformité pour les intermédiaires et les contribuables. Les différents États membres doivent parvenir à une approche plus uniforme en alignant leurs orientations et leurs interprétations. Pour réduire la déclaration non pertinente des opérations commerciales ordinaires, le critère de l'avantage principal pourrait être appliqué à plus de marqueurs, tels que l'E3. La nécessité de ce dernier ajustement a déjà été évoquée.

Juillet 2022 sera la première occasion pour les États membres et la Commission européenne de modifier la DCA 6. En attendant, les initiatives de clarification devront venir des États membres. Peut-être une meilleure uniformité pourra-t-elle être obtenue, étant donné que les administrations fiscales des États membres restent en contact les unes avec les autres et se sont récemment réunies pour discuter des questions liées à la DCA 6.

Perspectives en fiscalité et en politique fiscale
Volume 1, numéro 4, décembre 2020
©2020, Fondation canadienne de fiscalité