Décès d'un contribuable : Avantages au titre des options d'achat d'actions accordées à des employés

Dans une récente interprétation technique (2009-0327221I7, 21 décembre 2012), l'ARC donnait son avis sur les conséquences fiscales applicables aux options d'achat d'actions au décès d'un employé. L'avis de l'ARC et mes commentaires à cet égard sont résumés ci-dessous.

Avantage dans l'année du décès

Si un employé détenait des options d'achat d'actions au moment de son décès, l'alinéa 7(1)e) prévoit que l'employé est réputé avoir reçu, dans l'année du décès, un avantage d'une ampleur équivalant à la différence, le cas échéant, entre la valeur des options juste après le décès et le montant payé par l'employé pour acquérir les options. L'alinéa 7(1)e) prévoit que les alinéas 7(1)b), c) et d) ne s'appliquent pas dans cette situation.

Si les options d'achat d'actions de l'employé sont automatiquement annulées à son décès, la valeur des options juste après son décès sera de zéro et aucun montant ne sera inclus dans son revenu en vertu des alinéas 7(1)e) et 6(1)a). Autrement, il pourrait y avoir inclusion dans le revenu.

Selon l'ARC, l'article 200(1) ou (2) du Règlement exige que l'employeur déclare tout avantage prévu à l'alinéa 7(1)e) dans la « déclaration de renseignements appropriée » relativement à l'employé. Il est implicite dans la position de l'ARC que le paragraphe 200(1) ou (2) du Règlement s'applique et que l'ARC considère que l'avantage prévu à l'alinéa 7(1)e) est un « paiement » effectué par l'employeur. Cependant, il est à noter que la règle du « paiement réputé » du paragraphe 153(1.01) ne s'applique qu'aux avantages en vertu des alinéas 7(1)a) à d.1). Ainsi, il n'est pas clair que l'avantage réputé est en fait un paiement effectué par l'employeur. Néanmoins, si l'avantage prévu à l'alinéa 7(1)e), qui est réputé avoir été reçu par l'employé, peut également être considéré comme avoir été conféré par l'employeur, l'article 200(2)g) du Règlement s'appliquera pour exiger la production d'une déclaration de renseignements, parce que l'avantage est inclus dans le revenu de l'employé en vertu de l'alinéa 6(1)a). Quoi qu'il en soit, sur le plan pratique, un feuillet T4 pourrait devoir être produit pour permettre une déduction en vertu de l'alinéa 110(1)d) à l'égard de l'avantage, comme il est abordé ci-dessous.

Acquisition des options d'achat d'actions par la succession de l'employé

Selon l'IT, si le régime d'options d'achat d'actions n'annule pas les options au décès de l'employé et que la succession de l'employé les acquiert, l'ARC « acceptera généralement » que la succession soit réputée avoir acquis les options à un coût égal à leur juste valeur marchande selon l'alinéa 69(1)c). La position de l'ARC concorde avec le paragraphe 164(6.1) et l'alinéa 53(2)t), qui reposent, selon moi, sur la conclusion qu'une succession obtient une majoration du coût au décès de l'employé.

L'ARC a déclaré que si le représentant légal de la succession de l'employé exerce les options, le prix de base rajusté des options pour la succession est généralement ajouté au coût des actions acquises en vertu des options, conformément au sous-alinéa 49(3)b)(ii).

Exercice, disposition ou expiration des options d'achat d'actions dont la valeur a diminué

Si le représentant légal de la succession de l'employé a exercé les options ou en a disposé au cours de la première année d'imposition de la succession et que la valeur des options juste avant l'exercice ou la disposition (moins tout montant payé par l'employé pour acquérir les options) a diminué relativement à l'avantage prévu à l'alinéa 7(1)e), le représentant légal peut choisir de considérer la différence (sous réserve d'une réduction potentielle abordée ci-dessous) comme une perte liée à l'emploi de l'employé conformément au paragraphe 164(6.1). En vertu du sous-alinéa b)(iv) de la définition de « disposition » au paragraphe 248(1), l'expiration d'une option équivaut à la disposition de l'option. Si les options n'expirent pas dans la première année et que la valeur des options à l'approche du premier anniversaire du décès a diminué relativement à la valeur à la date du décès, l'administrateur légal devrait envisager d'exercer les options, ou autrement d'en disposer, dans la première année. Si les options expirent ou autrement si on en dispose après le premier anniversaire, la succession pourrait réaliser une perte en capital, qui ne pourra être utilisée pour compenser l'avantage prévu à l'alinéa 7(1)e), et la perte liée à l'emploi ne sera pas disponible parce que la date limite prévue au paragraphe 164(6.1) sera passée.

Conformément aux alinéas 53(2)t) et 164(6.1)b), le prix de base rajusté des options pour la succession est réduit du montant de la perte (compte non tenu de toute déduction prévue à l'alinéa 110(1)d), dont il est question ci-dessous).

Déduction au titre de l'alinéa 110(1)d)

Si un montant a été déduit en vertu de l'alinéa 110(1)d) relativement à l'avantage prévu à l'alinéa 7(1)e), la perte demandée en vertu du paragraphe 164(6.1) est réduite de moitié. L'IT note que la déduction prévue à l'alinéa 110(1)d) peut ne pas être disponible parce que le sous-alinéa 110(1)d)(i) exige généralement l'acquisition d'actions. Bien que des actions ne soient pas acquises dans une situation où un avantage prévu à l'alinéa 7(1)e) est engendré, le fait qu'il n'y ait pas d'acquisition d'actions n'empêchera pas nécessairement la déduction prévue à l'alinéa 110(1)d) pour la dernière année d'imposition de l'employé, à condition que l'employeur et le représentant légal de la succession de l'employé se conforment au paragraphe 110(1.1). Ce paragraphe prévoit que l'alinéa 110(1)d) doit être interprété sans référence au sous-alinéa 110(1)d)(i) si

  • l'employeur choisit, dans un formulaire prescrit, que ni lui ni une personne ayant un lien de dépendance ne déduira un montant concernant un paiement pour le transfert ou la disposition des options,

  • l'employeur fait un choix dans un document présenté au ministre,

  • l'employeur fournit au représentant légal de la succession de l'employé des preuves écrites du choix et

  • le représentant légal produit les preuves avec la déclaration finale de l'employé.

En ce qui concerne les aspects de conformité du paragraphe 110(1.1), l'ARC a énoncé ce qui suit (voir www.cra-arc.gc.ca/gncy/bdgt/2010/mplystckptns-fra.html) :

Le feuillet T4 servira de « preuve » nécessaire à l'employé et à l'employeur. Une nouvelle case sera ajoutée au feuillet afin d'y inscrire quel avantage pour options d'achat d'actions déclaré se rapporte au choix exercé par l'employeur. Pendant que l'employeur remplit le feuillet T4 avec l'Agence du revenu du Canada et fournit une copie à l'employé, les conditions du choix exercé seront considérées remplies.

Il semble que la case pertinente soit la case 86 (voir le Guide RC4120, « Guide de l'employeur -- Comment établir le feuillet T4 et le Sommaire »). En conséquence, même si l'article 200(1) du Règlement n'exige pas de produire un feuillet T4 à l'égard des avantages prévus à l'alinéa 7(1)e), sur le plan pratique, il pourrait être nécessaire de produire le formulaire pour satisfaire à l'obligation de donner un avis du paragraphe 110(1.1) si une déduction prévue à l'alinéa 110(1)d) est possible.

Malgré les considérations précédentes sur la déclaration, l'employeur ne devrait pas être tenu de retenir un montant à l'égard d'un avantage prévu à l'alinéa 7(1)e). L'alinéa 153(1)a) exige généralement qu'un payeur fasse des retenues et des remises sur le paiement d'un traitement, d'un salaire ou d'une autre rémunération. Le paragraphe 248(1) définit le « traitement ou salaire » de façon très large pour signifier le revenu que tire un contribuable d'une charge ou d'un emploi, calculé d'après la sous-section a de la section B de la Loi. Cependant, comme il est mentionné plus haut, bien que certains avantages prévus à l'article 7 soient présumés être des « paiements » en vertu du paragraphe 153(1.01), cette disposition particulièrement (et vraisemblablement de façon délibérée) ne s'applique pas aux avantages prévus à l'alinéa 7(1)e).

Robert Lee
Felesky Flynn LLP, Calgary

Actualités fiscales pour les propriétaires exploitants
Volume 13, numéro 2, avril 2013
©2013, Fondation canadienne de fiscalité